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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財務(wù)報表審計(jì) 整合
008年7月，財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行提供了依據(jù)。
一、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合的可行性
整合審計(jì)是指注冊會計(jì)師應(yīng)計(jì)劃和實(shí)施控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性的測試，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其對財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，為財務(wù)報表審計(jì)做出控制風(fēng)險評估。內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)之間的各種聯(lián)系使二者整合具有可行性。
第一，兩種審計(jì)工作存在重合。內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制、獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中也需要深入了解內(nèi)部控制的有效性，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此，單獨(dú)進(jìn)行兩種審計(jì)必然會造成審計(jì)工作的重復(fù)和浪費(fèi)，若將兩種審計(jì)整合在一起，相互利用，可以減少審計(jì)工作量并提高審計(jì)效率。
第二，內(nèi)部控制審計(jì)與報表審計(jì)的結(jié)果相互補(bǔ)充與配合。一方面，注冊會計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)時對內(nèi)部控制有效性的審計(jì)形成相應(yīng)結(jié)論時，應(yīng)結(jié)合財務(wù)報表審計(jì)中控制測試的結(jié)果進(jìn)行綜合判斷，若財務(wù)報表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計(jì)師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
二、風(fēng)險評估程序：財務(wù)報表審計(jì)以內(nèi)部控制審計(jì)為依據(jù)
（一）財務(wù)報表審計(jì)風(fēng)險評估程序
風(fēng)險評估程序是內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的第一個共同程序。財務(wù)報表審計(jì)中的風(fēng)險評估程序，注冊會計(jì)師需要了解和評價的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師即可開始設(shè)計(jì)和實(shí)施下一步的審計(jì)程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計(jì)意見類型。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險評估程序
內(nèi)部控制審計(jì)中的風(fēng)險評估程序，注冊會計(jì)師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。
（三）兩種審計(jì)在風(fēng)險評估程序的整合要點(diǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險評估程序了解和評價被審計(jì)單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計(jì)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行，即風(fēng)險評估程序中財務(wù)報表審計(jì)應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計(jì)所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進(jìn)行下一步審計(jì)程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進(jìn)而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。
三、控制測試程序：內(nèi)部控制審計(jì)為財務(wù)報表審計(jì)提供結(jié)論
（一）控制測試程序并非財務(wù)報表審計(jì)的必需程序
財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計(jì)是合理的、但沒有得到執(zhí)行，注冊會計(jì)師則不必實(shí)施控制測試，而是直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試；如果被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計(jì)的第二個共同程序，即控制測試程序。
（二）兩種審計(jì)控制測試程序的區(qū)別
在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)有三點(diǎn)區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計(jì)要對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，而財務(wù)報表審計(jì)僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險評估程序相同，內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較小；財務(wù)報表審計(jì)對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計(jì)意見類型。
（三）兩種審計(jì)在控制測試程序的整合要點(diǎn)
注冊會計(jì)師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，需要獲取比財務(wù)報表審計(jì)更多、更廣泛、可靠性也更高的審計(jì)證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計(jì)對內(nèi)部控制審計(jì)在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論的充分利用，將使審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。
四、財務(wù)報表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試：相互利用、相互支持
（一）財務(wù)報表審計(jì)
實(shí)質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計(jì)控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計(jì)師可能會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因?yàn)槿绻F(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計(jì)師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)
控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向，因?yàn)槿绻l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項(xiàng)重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整。
可見，財務(wù)報表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試是相互支持的，兩種審計(jì)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論相互利用，能提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險，最大限度地保證審計(jì)質(zhì)量。
五、審計(jì)計(jì)劃的綜合制定
內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行的審計(jì)計(jì)劃制定是以對審計(jì)程序的整合要點(diǎn)分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計(jì)的審計(jì)程序整合要點(diǎn)之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點(diǎn)綜合制定審計(jì)計(jì)劃。
（一）兩種審計(jì)方式審計(jì)計(jì)劃制定的重點(diǎn)
為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的目的，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)應(yīng)盡量由同一組審計(jì)人員實(shí)施，兩種審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計(jì)程序的分析，對被審計(jì)單位的風(fēng)險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計(jì)完成，在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃，在財務(wù)報表審計(jì)計(jì)劃中可以對這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃簡化表述，但應(yīng)重點(diǎn)對實(shí)質(zhì)性測試程序的計(jì)劃詳細(xì)編制。
（二）審計(jì)計(jì)劃的持續(xù)修訂是審計(jì)質(zhì)量的重要保證
隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，注冊會計(jì)師要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計(jì)計(jì)劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計(jì)人員在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計(jì)人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃。同樣，如果在財務(wù)報表實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，以保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)煞N審計(jì)的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計(jì)質(zhì)量，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險。
參考文獻(xiàn)：
1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計(jì)研究[J].會計(jì)研究，2009，（09）.
[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計(jì)師會增加一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計(jì)，因而許多學(xué)者從理論和實(shí)務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計(jì)。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系以及內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。
1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系
吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計(jì)報表審計(jì)之間的關(guān)系作出論述：獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會計(jì)報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計(jì)報表審計(jì)是對結(jié)果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計(jì)報表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。
肖強(qiáng)[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計(jì)中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)程序的實(shí)施程度，即確定審計(jì)人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計(jì)范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計(jì)測試的質(zhì)量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價并出具審核報告是我國注冊會計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計(jì)報表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。
袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計(jì)報表審計(jì)中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計(jì)師事務(wù)所的同一注冊會計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn)：一是目的不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計(jì)報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計(jì)報表審計(jì)中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險，再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進(jìn)而對會計(jì)報表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實(shí)際范圍是被評價單位與會計(jì)報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會計(jì)報表審計(jì)中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計(jì)報表審計(jì)中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準(zhǔn)確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，會影響審計(jì)效率，一般不會影響審計(jì)效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計(jì)風(fēng)險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因?yàn)樨攧?wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測試。
孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)活動的一個程序或流程，以便提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險。
2 內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系
毛敏[6]（2006）通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計(jì)了綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式是財務(wù)報表審計(jì)與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)合，通過單獨(dú)并行的過程同時實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可通過財務(wù)報表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達(dá)。
陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財務(wù)報表審計(jì)的關(guān)系問題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會產(chǎn)生兩份審計(jì)意見：一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評價管理當(dāng)局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計(jì)的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的選擇：對財務(wù)報表審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計(jì)指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的建議。
3 整合審計(jì)
文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行，必將對提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報告4個大的方面進(jìn)行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點(diǎn)， 其中，審計(jì)目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財務(wù)信息質(zhì)量，審計(jì)計(jì)劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平，審計(jì)方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下，審計(jì)程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測試，審計(jì)證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計(jì)報告的整合點(diǎn)是出具合并報告或獨(dú)立進(jìn)行報告。通過以上研究為我國注冊會計(jì)師開展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計(jì)內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對外部審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計(jì)師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進(jìn)。
李錦 [13]（2010）從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為兩者的整合依據(jù)入手分析了整合審計(jì)的流程：從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作到審計(jì)報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計(jì)的程序和方法進(jìn)行研究。
根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計(jì)目標(biāo)，整合審計(jì)概念；提高審計(jì)人員的素質(zhì)，明確審計(jì)責(zé)任；統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)，初步實(shí)施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家的經(jīng)驗(yàn)來看，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行整合，有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行整合時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過程中既要考慮內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計(jì)的影響，也要考慮財務(wù)報表審計(jì)得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計(jì)的影響。經(jīng)過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)關(guān)系包括整合審計(jì)的文獻(xiàn)較少，處于初步探討階段。
4 總 結(jié)
理解審計(jì)指引中有關(guān)審計(jì)整合的這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)可以整合起來進(jìn)行。
4.1 內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的異同
內(nèi)部控制審計(jì)要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，在財務(wù)報表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時實(shí)現(xiàn)兩個目的：
（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。
（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計(jì)中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
4.2 兩種審計(jì)的整合
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開。因?yàn)樽詴?jì)師在審計(jì)財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。
實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)時，注冊會計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計(jì)師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時，注冊會計(jì)師需要評估財務(wù)報表審計(jì)時實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財務(wù)報表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計(jì)的必要性和可行性，財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)是合理保證會計(jì)報表的公允性，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計(jì)的實(shí)施思路和要點(diǎn)。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過程的整合和審計(jì)報告的整合4個方面具體實(shí)施，其中，審計(jì)實(shí)施過程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)實(shí)施的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進(jìn)行整合考慮。最后，在實(shí)務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗(yàn)證，
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【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)，風(fēng)險導(dǎo)向，治理導(dǎo)向
一、財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)區(qū)別
2012年，納入內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)相互整合的形式。這表明，整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式。在全面分析整合審計(jì)的必要性之前，必須在理論上探討財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別：
第一，審計(jì)意見的區(qū)別：財務(wù)報表審計(jì)僅需對財務(wù)報表不存在重大錯報出具審計(jì)意見，雖然內(nèi)部控制對財務(wù)報表不存在重大錯報很重要，但財務(wù)報表審計(jì)報告一般不需要對外報告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計(jì)則需要對企業(yè)在財務(wù)和非財務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評估，其側(cè)重點(diǎn)不同導(dǎo)致了審計(jì)意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報，注冊會計(jì)師則出具無保留意見的財務(wù)報表審計(jì)報告。2、注冊會計(jì)師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。
第二，對于被審計(jì)單位的區(qū)別：財務(wù)報表審計(jì)是為了提高被審計(jì)單位財務(wù)報表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計(jì)單位財務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運(yùn)行的審計(jì)，對于關(guān)注被審計(jì)單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財務(wù)報表審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。
第三，審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計(jì)意見類型。在內(nèi)部控制審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以不進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報表審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計(jì)的必要性分析
從上述審計(jì)意見的區(qū)別、對于被審計(jì)單位的區(qū)別，以及審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財務(wù)報表審計(jì)。但在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、審計(jì)程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報表審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將兩者整合進(jìn)行，具體原因如下：
第一，兩種審計(jì)工作存在重合：內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財務(wù)報表涵蓋的整個期間）內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此整合審計(jì)可以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。
第二，審計(jì)意見可以互相支持，提高審計(jì)質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財務(wù)報表審計(jì)中控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計(jì)師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
三、整合審計(jì)案例分析
財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之所以要整合，其核心在于財務(wù)報表審計(jì)需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計(jì)則是內(nèi)部測試是否有效出具審計(jì)意見。所以以下通過案例分析財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的聯(lián)系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實(shí)施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計(jì)報告中披露事項(xiàng)：北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬元未能獲取充分的審計(jì)證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計(jì)意見，這與內(nèi)部控制審計(jì)報告中提及的減值事項(xiàng)也有密切的關(guān)系。
第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，華普天健會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。由于上述事項(xiàng)并未影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，華普天健會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計(jì)出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠(yuǎn)東混凝土有限公司實(shí)際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，大華會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。由于上述事項(xiàng)使得注冊會計(jì)師必須在財務(wù)報表審計(jì)報告中體現(xiàn)審計(jì)報告使用者注意該事項(xiàng)，可能影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，所以大華會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計(jì)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告相同。
從上市公司財務(wù)報表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計(jì)意見并非完全一致，在實(shí)例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計(jì)師根據(jù)財務(wù)報表審計(jì)測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計(jì)意見。
2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表相關(guān)，故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計(jì)意見需要出具保留或者否定意見，財務(wù)報表審計(jì)可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
4、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財務(wù)報表審計(jì)直接相關(guān)，但是注冊會計(jì)師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務(wù)報表審計(jì)需要出具帶有強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。
5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財務(wù)報表，但被審計(jì)單位已按照注冊會計(jì)師的要求對財務(wù)報表進(jìn)行了調(diào)整，注冊會計(jì)師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告時，可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的財務(wù)報表審計(jì)報告。
四、結(jié)論與建議：整合審計(jì)的可行性
從上述財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的理論和實(shí)例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在著很強(qiáng)的關(guān)系性。注冊會計(jì)師在最后出具財務(wù)報表審計(jì)意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計(jì)單位最后同意審計(jì)調(diào)整，注冊會計(jì)師即可出具無保留意見的審計(jì)報告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同；在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否出具無保留意見的審計(jì)報告。對于注冊會計(jì)師，為了更好地實(shí)施整合審計(jì)，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計(jì)劃審計(jì)工作：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風(fēng)險評估程序：風(fēng)險評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計(jì)過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3、注冊會計(jì)師的風(fēng)險應(yīng)對包括實(shí)質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。當(dāng)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。如果注冊會計(jì)師識別了控制缺陷，在財務(wù)報表審計(jì)中注冊會計(jì)師會直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，而在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師還應(yīng)進(jìn)一步評價內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
4、審計(jì)結(jié)論及出具審計(jì)報告：在審計(jì)結(jié)論階段，注冊會計(jì)師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)的結(jié)果會支持其他部分審計(jì)的結(jié)論，注冊會計(jì)師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果、報表審計(jì)中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財務(wù)報表審計(jì)中的控制風(fēng)險評估。在綜合評價財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和控制缺陷后，分別出具財務(wù)報表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見。
參考文獻(xiàn)：
內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)起源于美國，我國于2010年開始實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國注冊會計(jì)師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也成為我國企業(yè)內(nèi)審項(xiàng)目的重要內(nèi)容。基于此，本文主要研究了內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表設(shè)計(jì)的整合問題，目標(biāo)是推動內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的有效整合。
2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險;第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合后，雖然在財務(wù)會計(jì)制度層面沒有對內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財務(wù)報表審計(jì)逐步過渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的有效融合。越來越多的會計(jì)師事務(wù)所開始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來了前進(jìn)的動力，為我國會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時，會計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來說，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財務(wù)報表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進(jìn)行有效的評估，了解企業(yè)的財務(wù)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)時，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評價。但是財務(wù)報表審計(jì)對企業(yè)的財務(wù)信息進(jìn)行分析和評價時比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評價信息，有效降低了財務(wù)報表審計(jì)的風(fēng)險，假設(shè)企業(yè)的財務(wù)報表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯誤，該錯誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)包括：通過財務(wù)報表審計(jì)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財務(wù)報表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財務(wù)報表審計(jì)的范圍和風(fēng)險，以此來實(shí)施企業(yè)的財務(wù)報表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險的測試，通過測試風(fēng)險了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來說，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)均是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時可以為財務(wù)報表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會計(jì)師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)可能存在的問題，為財務(wù)報表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內(nèi)控審計(jì)可以有效為財務(wù)報表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。兩種審計(jì)意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財務(wù)報表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時，注冊會計(jì)師需要對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析測試，測試結(jié)論充分考慮財務(wù)部報表審計(jì)對于控制有效性的評價，而在財務(wù)報表審計(jì)的過程中，風(fēng)險評估時充分考慮內(nèi)控審計(jì)對控制和運(yùn)行的測試結(jié)果。如果在具體的審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯誤和風(fēng)險，應(yīng)及時對該項(xiàng)錯誤或者風(fēng)險造成的財務(wù)報表審計(jì)在范圍、性質(zhì)和實(shí)踐等方面進(jìn)行分析和評價。
關(guān)鍵詞:財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì) 財務(wù)報表審計(jì) 整合審計(jì)
企業(yè)內(nèi)部控制分為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的目標(biāo)決定了內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家均將審計(jì)范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。非財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務(wù)報告及相關(guān)信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制。
一、企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的整合審計(jì)產(chǎn)生的原因
在內(nèi)部控制審計(jì)中，要求CPA對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試。在財務(wù)報表審計(jì)中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計(jì)具有相通之處，促使了兩者的整合審計(jì)。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合審計(jì)的要求：
整合審計(jì)要求在內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證，相互利用。具體體現(xiàn)在：
(一)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)同時考慮財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(二)在財務(wù)報表審計(jì)中
CPA在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)同時考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(三)在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出某項(xiàng)控制缺陷
CPA應(yīng)當(dāng)評價該項(xiàng)缺陷對財務(wù)報表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定的關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，CPA應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時予以考慮。CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等；如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的區(qū)別
(一)審計(jì)目的不同
財務(wù)報表審計(jì)是對財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，是否公允地反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；財務(wù)報告控制審計(jì)是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內(nèi)部控制的目的不同
財務(wù)報表審計(jì)按風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行，了解內(nèi)部控制是為了評估控制風(fēng)險，評估控制風(fēng)險是為了最終評估重大錯報風(fēng)險。如果了解內(nèi)部控制的結(jié)果表明預(yù)期控制運(yùn)行有效，就要做控制測試去進(jìn)一步證明了解內(nèi)部控制時得出的初步結(jié)論。測試內(nèi)控是為了再評CR，為了證明控制運(yùn)行是否有效。如果有效則按計(jì)劃執(zhí)行，如果無效需要修改審計(jì)計(jì)劃；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)中了解和測試內(nèi)部控制的直接目的是對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。
(三)測試范圍不同
在財務(wù)報表審計(jì)中，只有；在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內(nèi)部控制；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關(guān)認(rèn)定，都要了解和測試相關(guān)的內(nèi)部控制。
(四)測試時間不同
在執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)時，一旦確定需要測試，則需要測試內(nèi)部控制在整個擬依賴期間內(nèi)的運(yùn)行有效性。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)是對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵養(yǎng)的整個期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但這并不意味著CPA只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結(jié)論。
(五)測試的樣本量不同
在財務(wù)報表審計(jì)中對結(jié)論可靠性的要求取決于計(jì)劃從控制測試中得到的保證程度或減少實(shí)質(zhì)性程序工作量的程度，樣本量相對要小；在財務(wù)報告內(nèi)部審計(jì)中對結(jié)論可靠性的要求高，測試的樣本量大。
【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)；企業(yè)發(fā)展
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)對比
1.財務(wù)報表審計(jì)
財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過審計(jì)工作，檢查財務(wù)報表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、財務(wù)報表附注
2.內(nèi)部控制審計(jì)
審計(jì)工作內(nèi)容是評價并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)過程，其中包含評價并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計(jì)與控制運(yùn)行缺陷（包括缺陷等級），并通過數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的有關(guān)建議。
3.內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計(jì)對比
二者雖然相互獨(dú)立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、二者都需要了解并測試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點(diǎn)賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來說，內(nèi)部控制審計(jì)是財務(wù)報表中的進(jìn)一步信息，能夠幫助投資者在財務(wù)報告審計(jì)意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價值、投資風(fēng)險。可以說內(nèi)部審計(jì)是財務(wù)報表審計(jì)的深化工作。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合前提與計(jì)劃
1.簽訂業(yè)務(wù)約定書
想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計(jì)企業(yè)財務(wù)報告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達(dá)成一致。承接財務(wù)報告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計(jì)企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計(jì)過程中，能夠有效評估審計(jì)人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計(jì)人員能蟯時勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進(jìn)而減少注冊會計(jì)師審計(jì)工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時間。
2.審計(jì)計(jì)劃
在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財務(wù)報表中的重大錯報，如審計(jì)方法、計(jì)劃要素、舞弊現(xiàn)象等問題，都要進(jìn)行綜合考慮，這也為整合審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請一家會計(jì)事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)工作時，首先要對內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)都要起草計(jì)劃審計(jì)方案，并針對整合審計(jì)計(jì)劃出整體審計(jì)方案，在審計(jì)中，整合審計(jì)需要采用了“自上而下”風(fēng)險導(dǎo)向性審計(jì)方法，重點(diǎn)考慮資源投向重點(diǎn)風(fēng)險。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合內(nèi)容與實(shí)施
1.控制測試
控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的契合點(diǎn)。該審計(jì)環(huán)節(jié)在財務(wù)報表審計(jì)中偶爾才得以實(shí)施，但在整合審計(jì)中必須要實(shí)施。內(nèi)部控制測試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：①測試被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會計(jì)師能夠確定控制測試的實(shí)施程序與方向。如果被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實(shí)質(zhì)性的程序，進(jìn)而提高整體審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險；如果被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內(nèi)部控制測試中，通過會計(jì)師的對被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計(jì)意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識到管理層與治理層受托情況。
2.業(yè)務(wù)類型
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報告審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財務(wù)報表審計(jì)的需求更為強(qiáng)烈，對審計(jì)人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務(wù)報表審計(jì)的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計(jì)在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計(jì)單位進(jìn)行整合審計(jì)，要求兩項(xiàng)審計(jì)的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內(nèi)部審計(jì)能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。
3.風(fēng)險評估
風(fēng)險評估是整合審計(jì)中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中，要充分評估、識別財務(wù)報表中的重要錯報風(fēng)險。并通過了解企業(yè)運(yùn)作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險評估數(shù)據(jù)，通過設(shè)計(jì)并實(shí)時進(jìn)一步審計(jì)計(jì)劃英語錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內(nèi)部控制審計(jì)的始終，會計(jì)師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)模式進(jìn)行風(fēng)險控制。其中，企業(yè)控制對內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測試，以及財務(wù)報表中的實(shí)質(zhì)性測試范圍。
四、整合審計(jì)結(jié)論與出具審計(jì)報告
在審計(jì)結(jié)論與具體報告階段，會計(jì)師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計(jì)范圍受限程度發(fā)表最后的審計(jì)報告。同時，會計(jì)師必須保障內(nèi)控審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)相互支持審計(jì)結(jié)論，同時也要在各自報表中說明另一項(xiàng)審計(jì)發(fā)表的意見類型。在實(shí)務(wù)中，整合審計(jì)是由一家會計(jì)師事務(wù)所中的不同項(xiàng)目組實(shí)施兩項(xiàng)審計(jì)。并由會計(jì)事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進(jìn)程，并充分利用對方的審計(jì)成果。但不同的項(xiàng)目組也要保持一定的獨(dú)立行，相互檢查審計(jì)狀況，并實(shí)時記錄，進(jìn)而降低同時出具錯誤報告的幾率。
五、結(jié)束語
財務(wù)報告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財務(wù)報表審計(jì)成本，同時也提高了審計(jì)工作的復(fù)雜性。但財務(wù)報告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)相結(jié)合，形成整合審計(jì)模式，進(jìn)而提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險，推動企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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審計(jì)整合模式對傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計(jì)有著巨大的影響，其對使用企業(yè)財務(wù)信息的各方以及注冊會計(jì)師等個方面都有著重要的意義，具體如下：
（一）轉(zhuǎn)變企業(yè)管理理念，建設(shè)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的整合在給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)的同時，也產(chǎn)生了積極的意義，加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部管理控制，推進(jìn)了企業(yè)管理的發(fā)展，具體有以下幾個方面：①降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險：在內(nèi)部控制過程中會涉及到許多的審批制度以及業(yè)務(wù)流程，兩種類型的審計(jì)整合加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部控制，使得管理層更加了解企業(yè)具體的經(jīng)營發(fā)展情況，減少了內(nèi)部舞弊現(xiàn)象，從而降低了企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險;②內(nèi)部控制能夠讓企業(yè)內(nèi)部之間既保持聯(lián)系又相互制約，促進(jìn)了企業(yè)日常業(yè)務(wù)開展的規(guī)范性。
（二）促進(jìn)會計(jì)師的發(fā)展。內(nèi)部控制審計(jì)的提出能夠拓展會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合雖然還沒有明確的規(guī)定，但眾多企業(yè)及公司已經(jīng)著手加強(qiáng)二者的整合，可見兩種審計(jì)類型的整合是未來企業(yè)審計(jì)的重要趨勢，整合審計(jì)也在為越來越多的會計(jì)師事務(wù)所接受，這就給會計(jì)師行業(yè)帶來了新的動力，為促進(jìn)會計(jì)師的發(fā)展起著重要的推動作用，但需要明確的是，在提供發(fā)展機(jī)遇的同時，注冊會計(jì)師在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)人員等方面也面臨著重要的挑戰(zhàn)。
（三）提升審計(jì)效率。內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的性質(zhì)不同，但二者存在著一定的共性和聯(lián)系，這就使得二者的審計(jì)結(jié)果可以相互利用、相互提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，這就大大降低了審計(jì)的成本，從而提升了審計(jì)效率。具體來說，兩種審計(jì)方式都需要對企業(yè)的內(nèi)部情況進(jìn)行評估測試，以此來確定審計(jì)方向，而二者獲得的審計(jì)資源能夠?qū)崿F(xiàn)共享，減少了審計(jì)資源及信息的人力、物力及時間，而如果由一家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)整合，還減少了兩種審計(jì)關(guān)于資料的溝通成本，這些都會提升審計(jì)效率。
（四）降低審計(jì)風(fēng)險。單一的財務(wù)報表審計(jì)需要對企業(yè)的內(nèi)部情況進(jìn)行評估分析，并作出內(nèi)部控制評價，這種分析和評價并沒有內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)確，內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的整合能夠提供正確的內(nèi)部控制信息，從而為降低財務(wù)報表風(fēng)險提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。如果在財務(wù)報表審計(jì)中出現(xiàn)錯誤，也可以通過內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行正確性驗(yàn)證，這就大大降低了審計(jì)風(fēng)險，提升了審計(jì)質(zhì)量。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合的可行性分析
（一）二者終極目標(biāo)一致。內(nèi)部控制審計(jì)的主要目標(biāo)有：保證財務(wù)信息的真實(shí)可靠、保證資產(chǎn)的完整和安全、合理的利用資源、提升企業(yè)經(jīng)營效率等等，從內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)中可以看出，其主要是為了提升財務(wù)報告的質(zhì)量。財務(wù)報表審計(jì)要符合會計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)會計(jì)制度，反映出企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，以此可以看出財務(wù)報表審計(jì)的主要目標(biāo)是為了讓企業(yè)的管理層以及相關(guān)信息的使用者得到真實(shí)的財務(wù)信息。
綜上所述，雖然財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財務(wù)報告真實(shí)度和質(zhì)量的目標(biāo)。由此可見，將這兩種類型的審計(jì)整合是可行的。
（二）二者審計(jì)模式相同。財務(wù)報表審計(jì)采用的是以現(xiàn)代風(fēng)險為導(dǎo)向的自上而下的審計(jì)模式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，并對影響風(fēng)險的因素進(jìn)行分析，最后確定審計(jì)范圍及重點(diǎn)，實(shí)施審計(jì)程序。內(nèi)部控制審計(jì)中主要通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解，來得出測試控制的思路，之后在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)流程。由此可見，從審計(jì)模式上來說，內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)都是自上而下的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)模式，因此，二者的整合是可行的。
（三）二者審計(jì)程序相關(guān)。財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果能夠被相互利用，在財務(wù)報表審計(jì)中能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部控制形成初步了解，這就給內(nèi)部控制審計(jì)提供了幫助，同時注冊會計(jì)師能夠通過審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯誤，這就能夠?qū)⑾鄳?yīng)控制點(diǎn)的控制缺陷體現(xiàn)出來，從而對內(nèi)部控制審計(jì)確定方向和范圍。注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制點(diǎn)的審查，同樣能夠指出相應(yīng)的賬戶是否存在問題，從而為財務(wù)報表審計(jì)提供幫助。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合的策略研究
（一）同時實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)。首先要對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行分析測試，以此來獲取充分的證據(jù)，證明內(nèi)部控制審計(jì)能夠?qū)?nèi)部控制有效性提供意見。同時，通過內(nèi)部控制審計(jì)能夠幫助財務(wù)報表審計(jì)在實(shí)現(xiàn)更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。
兩種審計(jì)類型雖然有著一定的相似性和關(guān)聯(lián)性，但具體的審計(jì)范圍以及樣本量還存在著明顯的區(qū)別，因此，要想實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)的目標(biāo)，就需要對財務(wù)報表審計(jì)策略進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)，使之能夠適應(yīng)內(nèi)部控制審計(jì)，以此來同時實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)。同時，為了加強(qiáng)二者的整合，還可以適當(dāng)?shù)耐ㄟ^財務(wù)報表審計(jì)中的測試成本節(jié)約來抵消內(nèi)部控制審計(jì)中所增加的成本。只有實(shí)現(xiàn)以上幾個方面的綜合性整合方案，才能夠同時實(shí)現(xiàn)兩類審計(jì)目標(biāo)，才能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的整合。
（二）審計(jì)結(jié)果的相互利用。①內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師在形成內(nèi)部控制有效性結(jié)論的同時要考慮到財務(wù)報表審計(jì)對于控制運(yùn)行的有效性測試;在財務(wù)報表審計(jì)中，在評估風(fēng)險時要考慮到內(nèi)部控制審計(jì)中對控制和運(yùn)行的測試結(jié)果。如果在任何一個審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯誤，要及時對該項(xiàng)錯誤造成的財務(wù)報表審計(jì)在實(shí)踐、范圍、性質(zhì)等方面的影響進(jìn)行分析;②會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)報表審計(jì)結(jié)果來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)有效性的評價和分析，例如相關(guān)程序的風(fēng)險評估、舞弊相關(guān)風(fēng)險評估，違規(guī)操作和行為問題以及實(shí)質(zhì)性程序中的問題等。
（三）統(tǒng)一審計(jì)隊(duì)伍。我國對財務(wù)報告進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司中，會計(jì)師事務(wù)所通常會安排兩個審計(jì)小組分別負(fù)責(zé)財務(wù)報告內(nèi)部審計(jì)工作和財務(wù)報表審計(jì)工作。
