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論文提要：我國尚未形成系統的信托稅收 法律 制度，存在信托稅收調整不合理、信托收益稅負不明確、不公平等一系列問題。本文分析我國信托課稅中存在的問題，根據信托導管原理所蘊涵的指導思想，在現有法律框架下，對信托稅收制度提出一些建議，以完善我國的信托稅制。
《中華人民共和國信托法》以及《信托投資公司管理辦法》頒布實施以來，我國信托公司開始向信托本源業務回歸，逐步邁向規范 發展 的新軌道。在五年多的時間里，重新登記的信托公司在資金信托、財產信托等業務領域積極拓展，信托財產的規模和收益水平不斷提高。而目前在我國尚沒有與之相配套的稅收制度，信托業的外部法律環境還不完善，從而使信托業的發展受到了一定的制約。因此，本文對我國信托稅制的修改與完善作些粗淺的探討。
一、我國信托課稅中存在的問題
我國現行稅制沒有對信托課稅問題做出明確規定，目前我國稅務當局只能用現行的一般性稅收政策對豐富多彩的信托活動進行稅務監管，并未考慮信托本身法律關系的特殊性及其表達方式、實踐方式的多樣性和新穎性，因此信托課稅中存在一系列的問題。
1、重復征稅。重復征稅是當前信托課稅面臨的最突出問題，其根源在于現行的稅制沒有考慮信托業務所有權的二元化問題。一是委托人將資產委托給信托公司進行投資時，伴隨著產權的轉移，則要交納一定的營業稅、印花稅、契稅等；而當作為受托人的信托公司要把資產還給委托人的時候，同樣發生了產權轉移，還是要交納營業稅、印花稅、契稅等。這就造成了對同一稅源的二次征稅。二是信托存續期間信托收益產生的稅負與受益人、受托人收到信托利益后產生的稅負相重復。這會大大提高信托公司的經營成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間。
2、稅負不公。證券投資基金從本質上來說是一種典型的資金信托。當前我國對證券投資基金實行特殊的優惠政策：不僅免征募集基金的營業稅，而且還對個人投資者從基金分配中獲得的股票差價收入免征個人所得稅，而同時由于信托稅制的缺位，實際上就造成了證券投資基金稅負低于其他信托經營活動的稅負不公問題。從公平稅負的角度來看，既然屬于信托活動，給予證券投資基金的稅收優惠待遇也應同樣給予資金信托等其他信托業務。
3、納稅義務人及稅目稅率不明確。從營業稅角度看，目前稅法對委托業務明確規定受托人（即 金融 機構）為代扣代繳義務人，而對信托業務對未做任何規定；從個人所得稅來看，新個人所得稅法明確了以支付所得的單位和個人為代扣代繳義務人，而我國《個人所得稅法》將屬于征稅范圍的所得分為11個稅目，沒有明確規定信托收益這一類所得屬于哪一種具體征收范圍。雖然信托收益的性質與基金分紅最為接近，但種類繁多的信托業務又無法直接套用《關于證券投資基金稅收問題的通知》中的相關規定。目前，絕大部分信托投資公司對信托收益并未給予明確規定，極個別信托公司對信托收益按照利息、股息、紅利所得繳納20%的個人所得稅，但利息、股息、紅利所得是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得，而信托收益是信托公司以自身名義運用信托財產對外擁有的債權、股權，并非個人擁有的債權、股權，個人擁有的只是對信托財產的收益權。
4、信托納稅主體與信托法沖突。目前，信托公司在稅務機關只能有唯一的稅務登記證號，從納稅主體來看，如果以受托人（既信托公司）為納稅義務人，則受托人只能以信托公司自有的唯一納稅登記號進行納稅申報，稅款也要先轉入信托公司的自有資金銀行賬戶，造成信托資金和自有資金的混用，與信托公司的相關管理規定嚴重沖突。
綜上，由于上述稅收的種種問題，我國目前信托業存在稅負過重的現象，嚴重制約了信托行業的發展。只有建立與稅收相配套的稅收制度，才能避免納稅人的不合理稅負，擴大投資者的收益空間，降低信托投資公司的經營成本，在制度上有效保障我國信托業健康持續發展。
二、完善我國信托稅制的意見
在信托稅收的問題上，雖然各國的規定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設計中的重要作用。根據信托導管原理所蘊涵的指導思想，筆者認為，信托稅制的基本原則，應反映信托稅收的基本 規律 ，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括，為此提出如下建議原則：
1、稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關的活動都必須有 法律 明確規定，沒有法律明確規定的，人們不負有納稅義務，任何機關和個人也都無權向其征稅。
2、實際受益人負擔原則。這是建立我國信托稅制的基礎。目前，我國業界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減；四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質，體現了信托導管原理的基本內容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現在英美等國家，因為英美等國的信托大都已經 發展 為大規模的基金，其獨立法人的法律特征明顯，而且這些國家的法律對此提供保護；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應當按照洗脫實質以實際受益人為最終納稅義務人，并且避免對名義應稅行為征稅。
3、避免重復征稅原則。重復征稅會增加納稅人的不合理負擔，直接限制信托活動的開展。因此，避免重復征稅應作為信托稅制設計時的一個重要原則。從信托的本質看，信托只是收益人實現一定 經濟 目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負擔的納稅，應當不因受托人的介入而加重，受托人管理、運用以及處分信托財產的活動旨在實現信托設立的目的。因此，基于信托的贈與性質，受益人最終負擔的稅收不應高于由受益人親自管理經營所承擔的稅負。以不動產信托為例，受托人從委托人處取得信托財產后，將該不動產租賃經營一段時間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個信托過程看，該不動產所有權分別經過了兩次移轉，即從委托人處轉移至受托人處，又從受托人處再轉移至第三人處，就該不動產的契稅稅負而言，應當不高于該不動產所有權從委托人處直接轉移到第三人處所應承擔的契稅稅負。
一、量能課稅原則的理論基礎
量能課稅原則產生于西方功利主義學者穆勒在經濟學提出的“能力負稅原則”，經過多個流派的爭論、探討，現已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎分析如下：
（一）自然法基礎
稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權正當性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產的侵犯何以能正當化的理由。而稅收的正當性在法律上則主要體現為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。
歷史上，圍繞實現稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學派的爭論。
1.利益賦稅原則
利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學派的奠基人維克塞爾為代表，其從經濟學中的自由交易理論和相對價格理論出發，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發展密切相關。啟蒙時期哲學家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現單個的個人所沒有辦法實現的社會任務，保護人民的生命及財產安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監督，限制政府的權力，并為差別稅率提供了理論基礎，在歷史上具有十分重要的意義。
但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標準上又無法進行規范，這種可行性的缺失必將導致執法恣意，從而損害稅法權威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。
2.量能課稅原則
隨著歷史發展，人們對于課稅公平的理解也產生了變化。不同于亞當斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人則負擔不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發展為“負擔能力說”。
量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔之間建立直接的對價關系，而且國家必須對每個國民承擔起平等照顧義務，因此，稅收負擔的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔能力為標準，不得以國家對其提供的保障或服務的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權與公民財產權之間尋找一個平衡點。
另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關系方面的具體體現和要求。
（二）倫理學基礎
量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎，“人正因為倫理學意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領域。”量能課稅原則在倫理學上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權的保障。
生存權保障是人性尊嚴的基本體現，是一項基本人權，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權利”的規定。而根據量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應列為課稅對象。這正是倫理學價值判斷的體現。
同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經實現的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔能力。同時，尚未實現的所得，或者因市場規律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現納稅人在量方面的負擔能力，更要體現其在質方面的負擔能力。例如對不同性質的同額所得（勞動所得與資產所得）要區別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質的區分。這些都是量能課稅原則在倫理學上的價值取舍。
（三）實踐論基礎
量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔能力需要有一定的標準和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標尺。為了引入實踐，學術界關于量“能”的評定標準進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。
一為主觀說。這一學說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現了。之后在此基礎上又發展了相應的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學說都是建立在主觀基礎上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現實操作性，無法衡量或精算。
一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現實操作性和制度價值，美國經濟學家塞利格曼提出了“客觀說”標準，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經濟學角度看，表征稅收負擔能力的基礎有所得、財產和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔能力的標準不甚妥當。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔能力，作用十分有限。其次，財產標準情況下，由于相同價值的財產在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產征稅不符合公平原則；另外隨著市場經濟發展，財產的形態日以多樣化，動產乃至無形財產的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產的積極性。
因此，選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩定規范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態和納稅能力，且可以根據最低生活費標準予以扣除，并且根據收入來源和性質的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標準能夠相對保證稅收平等，實現稅收公平。
二、從量能課稅原則看我國個人所得稅
2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：
通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調到1600元并沒有促成多少實質性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：
（一）實行綜合所得稅
我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。
由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經濟負擔能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現象。
由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔能力，不利于實現稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應對納稅人的家庭負擔狀況的照顧，這對重視家庭經濟和社會職能、社會保障機制尚不發達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統，因此學習臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。
（二）合理設定所得范圍
首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎上。然而隨著經濟發展，個人收入渠道增多，資本所得和財產所得將在個人收入結構中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質”的要求。因此，對工資薪金所得應當給予更多優惠與照顧，對資本所得和財產所得應課以稍重的稅負。
其次，設立設算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應實現，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規定，為了防止納稅人規避稅收。
最后，設立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應當列入課稅范圍。
（三）完善所得凈額制度
首先，照顧納稅人家庭扶養開支。從我國社會文化傳統上來看，家庭是社會的基本構成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現，是保障公民生存權的需要，也是符合我國當前國情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。設定捐贈、保險費、災害損失和醫療及生育費等項目。扣除個人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應有之義。
最后，建立物價指數連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此有必要設立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區的個人所得稅法規定，當消費者物價指數較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調整；個人所得稅的免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準，要根據所得稅準及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩定。
三、小結
量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當性密切相關，并同稅法學界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。
參考文獻：
[1]參考自《量能課稅原則法哲學研究》，楊萬輝，華中師范大學碩士學位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。
[3]參考自《個人所得稅負擔的公平構想》，陳拂聞，財會研究2009年第20期。
[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會科學集刊》2006年。
[5]參考自《量能負擔與課稅公平----臺灣個人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財稅法網省略/show.asp?a_id=1530。
[6]參考自《個人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學博士學位論文009年3月。
【關鍵詞】遺產稅 開征 稅制設計
一、遺產稅開征的必然性
我國歷經改革開放三十多年來的迅速發展，經濟、政治等多方面都得到了飛速發展，同時也出現了諸多社會問題，我國居民收入差距在逐漸擴大，財富分配不均衡使得貧富差距問題日益顯現出來，成為人們關注的焦點。這些問題的產生加快了政府出臺有效措施的步伐，而開征遺產稅就是很好的選擇，選擇開征遺產稅來縮小貧富差距，是因為其具備這樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國外很多國家征收遺產稅的初衷都是為了增加財政收入進而達到籌集戰爭經費的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過征收遺產稅來籌集戰爭經費。隨著歷史的變遷及社會的發展進步，增加財政收入顯然不是遺產稅最主要的功能，其最主要的作用是對財富進行再次分配。
我國當前急需通過遺產稅這個稅收手段來解決財富的再次分配，進而控制財富在財富所有者家族中的逐代分布，為營造社會正義打下基礎，促進社會公平與經濟效率的統一。基于這一點，社會各界普遍認為開征遺產稅是促進社會和諧發展的必經之路，遺產稅的開征具有必然性。
二、我國遺產稅的開征呈倒逼之勢
通過我國社會的發展可以看出，推動開征遺產稅的已不再是戰爭帶來的外部壓力，而是日益積聚而成的內在壓力，是人們在日常生活中逐漸體會到的財富分配不公帶來的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會內在的危機。這種持續的心理失衡會使人們之間產生隔閡，削減社會的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會致使社會沖突的發生，其危險性可見一斑。我國近年來成為兩極分化最嚴重的國家之一。雖然開征遺產稅不能完全解決我國貧富差距的問題，但是卻能緩解這一不公平現象，安撫民心，能夠促進社會和諧發展。這就迫使國家盡早開征遺產稅，因此遺產稅的開征呈倒逼的勢頭，這種形勢應當盡快被政策制定者所意識到，同時也應意識到我國開征遺產稅的條件已然成熟，來盡快解決當前社會貧富差距擴大的問題。
三、遺產稅制設計構思
（一）遺產稅的立法模式
從其他國家開征遺產稅的模式中可以看出，同時征收贈與稅是比較普遍的做法，同時開征贈與稅可以避免財富所有人將財產轉移逃避稅收，打破遺產稅的公平性，妨礙遺產稅的正收。例如美國開征遺產稅是在第一次世界大戰時，而后在1932年開征了贈與稅。我國的稅制模式也應同大多數國家一樣采用統一的立法模式，遺產稅與贈與稅同時立法。與此同時，也要出臺配套的法律制度來保證遺產稅的順利開征。
（二）稅制模式選擇
遺產稅制發展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產稅制、分遺產稅制、總分遺產稅制。總遺產稅制，顧名思義，就是對被繼承人死亡后留下的財產總額課稅的稅制。美國、英國、新加坡等國家采用總遺產稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點而沒有扣除和抵免項目，對遺產總額先課稅而后進行遺產分配。分遺產稅制對繼承人取得的遺產份額課稅，將被繼承人的遺產先分配，然后再對繼承人所得的遺產份額課稅。日本和德國等國家采用此模式。總分遺產稅制先實行總遺產稅制，再實行分遺產稅制。遺產稅的三種稅制模式相比，總分遺產稅制更好一些，總遺產稅制征收簡便。對于我國來說，財產登記剛起步，各方面還不健全，因此我國應采用總遺產稅制，征收工作較容易進行。
（三）遺產稅制的起征點
起征點應該根據國家的經濟發展水平來制定，隨著經濟水平的發展變化，起征點在不同的階段可以做出調整。通常在制定起征點時將GDP納入到主要影響因素中，起征點的制定至關重要，不容小覷。歷來的研究沒有把起征點當作重點來考慮，筆者認為我國的起征點為了公平起見應該適用于全國范圍。遺產稅實質上是一種富人稅，對那些實質上不算是富人的，不應增加其稅收負擔。根據我國現階段發展的情況來看，北京的一套普通住房的價值為三百萬左右，因此將三百萬規定為起征點大體上是合適的，符合我國的基本國情，采用此種方法規定起征點，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。
（四）稅率設置
國際上開征遺產稅的國家由于本身的經濟狀況不同，有著各不相同的稅率設置，但是這些國家大體上采用超額累進稅率的稅率模式。因此，我國在稅率設置上不應標新立異，同其他國家一樣，也采用超額累進稅率。筆者認為我國遺產稅的稅率設置可以套用我國個人所得稅的7級超額累進稅率，方便公眾理解接受，同時也有利于遺產稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設置上，應當至少不低于資本主義國家的稅率，以達到縮小貧富差距，平均社會財富的目的。設定為5%到65%之間，共7級，以10%為差率。稅率的設定不是一成不變的，隨著社會的發展可以做出適當的改動。
（五）遺產稅的征稅范圍
每個稅種的征稅范圍也是一個不可或缺的重要問題，必須明確的規定對什么征稅。我國學術界對征稅范圍的爭議不是很大，觀點比較統一。與其他國家不同的是，我國可以根據繼承法關于遺產的規定，設置遺產稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權的房屋、儲蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書資料等，既包括有形資產，也包括無形資產。征稅對象應當是除去配偶和其他共有人的財產份額后的財產。關于贈與稅，有的國家規定被繼承人在生前三年內所做的捐贈均屬于遺產，除了慈善捐款以外。還有一些國家，例如韓國，以五年作為是否納入遺產的界限。我國臺灣地區以二年作為界限。我國處于開征遺產稅的起步階段，公民的納稅意識薄弱，理應適應較長的年限，仿照韓國的遺產稅制，應該將被繼承人生前5年內的非公益捐贈的財產確認為遺產。
參考文獻：
[1]韓雪.我國遺產說有關問題探析[J].財稅縱橫，2010.
一、究竟哪些收入綜合課稅，哪些收入分類課稅
分類與綜合相結合計稅就是要把部分個人收入歸并lwxz8.com 北京寫作論文計稅，其余部分個人收入分類計稅。因此，設計改革方案首先要解決的問題就是決定把哪些個人收入歸并綜合計稅，哪些個人收入分類計稅。
現行個人所得稅制把個人收入劃分為十一類，采用超額累進稅率和比例稅率兩種稅率分別對不同類別收入課稅。這種收入劃分是1994年確定的，是以當時個人收入來源結構特征為依據做出的選擇，其后的個人所得稅制改革始終沒有觸及個人收入分類，重點是考慮怎樣降低中等收入階層稅負(工薪所得課稅費用扣除額從800元提至3 500元、暫停儲蓄利息個人所得課稅)。如果改為綜合與分類相結合課稅，當然要研究個人收入分類。
個人收入分類沒有統一原則，如何分類服務于分類的目的。進行國民經濟核算時，對個人收入的分類是從來源角度進行的，一般分為工資性收入、經營收入、財產性收入、轉移性收入四類。這種劃分方法與GDP核算中的收入法相對應。個人所得稅的課稅對象是個人年度經濟活動所得，包括職業收入和經營收入(如財產性收入、證券投資收入)兩大類。正是由此考慮，制定稅制劃分個人收入時各國者都把包括遺產和贈與收入在內的轉移性收入剔除出去。從我國現行個人所得稅的收入分類結構看，分類的原則是盡可能細化，從而實現分類計稅的稅制設計框架。比如涉及人數極少的稿酬所得被單列一類計稅，表明課稅甚至已細化到針對特定群體如何計稅。
改為綜合與分類相結合計稅，如果個人收入類別劃分與實際情況相脫節，那么，不僅稅收征管難以操作，而且會直接導致制度缺陷性稅收流失。目前個人收入分為十一類基本合理，其中部分收入類別是永遠存在的，如工薪所得、財產轉讓所得、利息所得等。但必須指出，也有些個人收入類別已名存實亡。比如企事業單位承包經營所得，現實經濟生活中企業已不再把資產包給個人去經營，而是按照《公司法》的規定讓個人以參股方式獲取企業資產稅后收益，或是按部門績效核定個人收入，收入多少計入個人工薪所得課稅。事業單位改革至今，已不允許把單位資產包給個人去經營，至于單位下屬經營性機構部門管理者的收入，雖與績效掛鉤，也是被歸入工薪所得。可見，再保留這類收入劃分，稅收征管無法操作。再比如稿酬所得，屬于勞動報酬，單劃為一類收入，沒有必要。如果繼續保留，等于承認收入劃分以行業劃分為依據，一個行業的收入就要設一個稅率，根本不合理。因此，現在確有必要重新設定個人收入類別。
重新設定個人收入類別似可遵循三個原則：一是可確認性；二是經常性；三是普遍性。由此出發，可把現行十一類收入歸為七類，即：工薪收入、個體工商戶經營所得、勞務報酬所得、特許權使用費所得、資金運作所得(包括利息、股息、紅利等)、財產性收入、財政部門認定的其他所得等七類。其中，勞務報酬所得包含現行的稿酬所得，財產性收入包含現行財產轉讓和財產租賃所得兩類收入。財政部門認定征稅的其他所得包括現行偶然所得。有必要解釋，勞務報酬所得在國外全部計入工薪所得，我國單列一類收入，主要是便于對個人從就業單位以外的機構獲取的收入課稅，這與我國部分勞動者兼業收入較多的特殊情況有關。但要看到，目前兼業收入占個人收入的比重就總體而言呈下降趨勢，因為勞動者本職工作強度普遍大幅提高，兼業能力隨之下降。目前兼業收入多的是科技工作者，這與科技工作自主研發成果和職業技術市場化需求度高有關，國外也是如此。
那么，這些收入哪些適于綜合課稅，哪些適于分類課稅呢？要研究解決這一問題，首先要認清什么是綜合課稅、什么是分類課稅。綜合課稅，就是針對各項個人收入匯總課稅，具體包括兩個步驟：一是先計算總收入；二是用總收入減去扣除額確定計稅收入。分類課稅則是針對某一類收入課稅。就一般來說，納入綜合課稅的收入應具有穩定性，納入分類課稅的收入屬于特定來源收入，稅率選擇往往帶有政策意圖。
具體到我國而言，歸并部分收入綜合課稅時，難點在于究竟是把不同質收入歸到一起課稅，還是只把同質收入歸到一起綜合課稅。目前有些國家采用后一類方式，比如澳大利亞。從我國實際情況看，把同質性收入納入綜合課稅是務實的選擇。原因在于：一是便于核定扣除額；二是同質性收入來源相對容易確認，從而便于確定具有針對性的稅率。由此，可考慮把工薪收入和勞務報酬所得歸總為勞動報酬綜合課稅，涉及現行工薪所得、勞務報酬、企事業單位承包經營所得和稿酬所得四類收入。這樣做便于統一確定扣除額。當前，把勞動報酬拆成三類分別課稅，明顯的矛盾就是由于勞動報酬獲取成本扣除不均等，最終結果是加大了部分勞動報酬的稅負，比如勞務所得，僅只扣除800元，其余部分均按20%征稅，稅負明顯超過工薪所得稅負，2000年后三次個稅改革均未涉及該稅目，確屬不公。此外，還可考慮把財產性收入和特許權使用費所得歸總課稅，包括現行的財產租賃所得、財產轉讓所得和特許權使用費所得三類收入。因為這三類收入本質上都屬于財產經營收入，其許權使用費實際上是個人擁有的無形資產的經營收益，而且財產租賃所得和特許權使用費兩者已在按相同計稅方式課稅。把上述兩大類收入分別歸總課稅，本質上就是要把居民的現金流量課稅和財產存量派生現金課稅區分開來，有助于從當期收入能力和綜合收入能力兩者關系平衡的角度去設計個人所得稅制。
個體工商戶是我國特有的概念。這類經營主體實際上類似微小企業，只是在管理上未列入企業法人，不要求建立規范化的財務管理制度和稅收繳納制度。因此，個體工商戶經營所得實際上包含經營實體所得和經營實體所有者所得兩類收入，這與納入綜合課稅的個人收入根本不一樣。課稅時費用扣除額的設計還要考慮經營費用(類似企業所得稅的成本扣除)。因此，個體工商戶經營所得仍應分類 課稅。利息、股息、紅利所得屬于個人投資所得，具有較強不穩定性，而且無法確定費用扣除額，同時又只是個別群體的收入。因此，這類所得只能是分類課稅。目前一些國家單設資本利得稅，出發點也是因為個人投資性收入具有較強波動性。
二、如何重新確定費用扣除額
所得稅的特征是對凈收入課稅。因此，確定費用扣除額始終是制定所得稅制的一個難點。具體到個人所得稅來講，費用扣除額的確定涉及支出范圍、物價和個人收入增長狀況三大類因素。
在現行分類課稅條件下，費用扣除額是分類核定的，如工薪所得費用扣除額、勞務報酬費用扣除額、個體工商戶經營所得費用扣除額等。這種扣除方式一定程度上帶有重復扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和勞務所得兩類收入，就享受了兩類扣除。而這兩種扣除又都是為彌補生活費支出所做出，實際上是重復性增加了生活費扣除。綜合課稅，綜合性計算扣除額，本質上就是要避免這種重復扣除。如果轉向分類與綜合相結合計稅模式，就要打破現行的分類費用扣除方式。這是一種復雜的轉變。要穩妥實現這種轉變，關鍵點是正確認識費用扣除額的本質。
個人所得稅費用扣除額的本質是扣除所得獲取成本。個人所得分為勞動報酬、投資所得、財產性收入和遺產與贈予所得。前三類所得都有成本支出，最后一類沒有成本支出，所以單開稅種課稅。無論是從理論角度還是從政策角度看，個人所得課稅成本扣除最大的爭議點就是要不要全額扣除。事實是如果選擇全額扣除，那么，認定成本全額本身就是一個難題。勞動報酬成本究竟覆蓋哪些支出，就是一個突出例證。如果選擇部分扣除，哪些項目可列入扣除范圍又是一個難題。究其爭議的本質，是納稅人意志與征稅人意志的不統一，作為納稅人總是追求全額扣除，但征稅人卻希望部分扣除。所以，世界各國個人所得課稅扣除額的確定都是征納雙方立場協調的結果，根本不存在規范的模板。
按前述設想歸入綜合課稅的勞動報酬，其費用扣除額本質上應是勞動力成本支出，具體包括三類：一是勞動者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是勞動力培養支出，如教育、培訓支出、圖書購買等；三是繁衍支出，如生育支出、贍養人口支出。據此，人均消費性支出首先應扣掉，按1∶1.5贍養系數考慮，單一勞動者該項扣除月全額即應達2 000元。難以核實的是其他類支出扣除額。這引出了一個重要問題，即：勞動報酬課稅費用扣除額究竟是采取分項核定方式還是以因素推算為基礎核實總額的方式？目前工薪所得費用扣除額的確定采用的是后者。對勞動報酬綜合課稅，仍可采用這種方式來核定費用扣除額。因為分項核實與我國個人支出結構非均等化程度較高的現實不相適應。但要指出：在住房商品化條件下，確定勞動報酬費用扣除額應該考慮個人住房貸款因素。目前城市就業人員大部分人依靠銀行貸款購房，貸款利率已升至7%，而且城市房價不斷攀升，使貸款本金規模相應擴大，貸款100萬元20年期的月本息負擔要達5 000元以上。目前我國城市內事實上已形成了收入—房價—貸款負擔三者同向聯動格局，但大城市內個人收入增長穩定性已低于房價和利率兩者上漲穩定性，使得大中城市中等收入階層生活壓力劇增。所以，設計勞動報酬課稅費用扣除額，可考慮把貸款利息列為專項扣除。這樣做并不僅是體現個人所得費用扣除額的勞動力補償特征，還可促進房地產市場正常發展。
還要指出，確定勞動報酬課稅費用扣除額目前面臨的實質問題并不是金額多少，而是思維方式和方法。西方國家在費用扣除額問題上爭議不大，關鍵因素是全社會較為認可解決問題的方式和方法。從我國情況看，似應把與物價上漲、贍養負擔費用和支出結構變動聯動調整作為基本原則明確下來。這是一種動態處理問題的方式，與公眾補償基本生活支出的要求完全可以對接，因而能夠減少不必要的爭論。但要認識到，按區域確定費用扣除額的思維方式是不科學的。因為費用扣除額對應的是基本生活支出，而這類支出涉及項目的物價各地差別不大，如食品、服裝、通訊、交通等。
財產性收入費用扣除額主要涉及中高收入階層，其中核心問題是如何確保投資和消費正常增長。按前述設想把財產轉讓所得、財產租賃所得和特許權使用費歸并綜合課稅，就要重新確定費用扣除額。進行這種改革，核心的難點首先是如何確認這三項所得的同質性。從理論上講，三者都是憑借財產所有權獲取的收入，但從操作角度看，三者的成本表現不一樣，財產轉讓所得的成本是財產原值，財產租賃所得成本則是財產出讓期間的使用權成本，特許權使用所得成本是產權使用成本的分期攤銷。因此，三者統一確定費用扣除額存在較大的技術性困難，折中的做法只能是據實扣除。
三、如何確定征收期限
從國際經驗看，個人所得綜合課稅是按年度申報納稅。比如法國，納稅人要在下一年度3月1日之前完成申報。按年度征稅的科學性是可以避免因月度收入不均衡所帶來的超額稅負。部分個人所得改為綜合課稅，有必要研究如何確定征收期限問題。目前，我國個人所得稅是按月征收，這是與分類計稅模式相吻合的征收模式。如果改為綜合課稅就要轉為按年度征稅，這面臨著三個問題需要研究：一是制定嚴格的管控制度，確保代扣代繳單位或個人如實核實、申報年度個人應稅所得并及時繳稅。目前我國要求年收入12萬元以上的個人申報收入，實踐中有漏報現象，這說明有難度，如果按年納稅，代扣代繳單位會出現工作量集中加重情況，可否保證足額及時納稅確有疑問。二是我國財政收支屬于現收現支，如果個人所得稅按年征收，這筆稅款就會脫離當年支出轉為下年支用，預算管理要做出相應調整。三是按年征稅要求代扣代繳單位在年內核實每個員工從外單位獲取的收入(如勞務、稿酬)，這需要相關人員如實報告。也就是說，管理責任完全轉到了代扣代繳單位和個人，這對責任感和納稅意識是一種檢驗。現在分類課稅，比如勞務，由付款方扣稅，責任清晰，納稅人也很難避稅；但綜合課稅的話，責任全部在勞務獲取者的工作單位，付款單位和領取者是否如實及時報告，疑問較大，需要建立相應制度管控。
從我國實踐看，完全按年征稅不現實，似可采取折中措施，其中突出的制度性約束是費用扣除額是按月核算而不是按年核算。公平起見，綜合課稅部分可按年度計稅，但為防止漏稅并與按月核實費用扣除額制度相銜接，工薪所得 收入部分稅額可采取按月預繳的方式處理，年終多退少補；勞務和稿酬所得按月逐筆計稅。
四、基本結論
個人所得稅分類計稅改為綜合與分類相結合計稅是一項復雜的系統工程。推進這項改革有必要遵循三項原則：一是循序漸進。就是要根據整體制度變革的方向來設計改革，尋找出臺時機，不能急躁冒進。二是降低改革成本，這項改革觸及稅源管理、征收管理等多方面內容，一定程度上也會造成稅收下降，總體上看要付出較大成本。比如綜合課稅要增加稽查成本。為此，要先進行系統測算，核實征收成本增長邊界。基于此，應完善稅收征管網絡平臺，尋找出合理的制度管控方式。三是統籌兼顧。具體說就是要統籌考慮綜合課稅與分類課稅之間的關系，應使兩類計稅發揮不同的作用，既體現互補，又體現差異。
關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質課稅原則的理論基礎
實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。
1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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一、征收遺產稅的理論依據
開征遺產稅的國家一般都認為遺產稅可以縮小貧富差距，促進社會公平。由于社會、經濟、政治文化的差異，人們對公平的判斷也有所差異，因此對遺產稅開征的公平性產生了不同的征稅理論。遺產稅在許多西方國家有長期開征的歷史，西方不同時期的許多學者都曾從為什么要對遺產課稅和憑什么對遺產課稅兩個層面對遺產稅開征的合法合理性進行過研究，并形成了許多有價值的研究理論。關于為什么要對遺產課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：
1.美國著名經濟學家馬斯格雷夫認為遺產稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會政策工具，是限制財富集中的合適工具，而且還是表達社會對遺產權利轉移態度的有效工具?譹?訛。
2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認為，雖然人人都有權將自己的財產轉送給他人，法律不應該限制這種權利，但是，為了避免財富的分配不平等，應該對接受贈與和繼承財產的任何人規定一個接受或是繼承的最高數量標準。在這個限額內，繼承人有權自由地加以分配，超出這個限額，即是不合法、不合理的，應當用遺產累進稅加以限制?譺?訛。
3.德國歷史學派的代表人物瓦格納認為，相對于勞動力這個要素來說，土地、資本等要素的負擔稅收能力更強，因此，應對繼承的財產的課稅要比對勞動所得征稅更重?譻?訛。
4.薩繆爾認為，對于繼承亡故親屬和朋友遺產的個人征收的遺產稅是無須解釋的，遺產稅可以避免形成一個永遠有錢的階級，不勞而獲?譼?訛。
5.新劍橋學派的代表人物瓊羅賓遜主張實行沒收性的遺產稅。對于不勞而獲的收入，政府應以遺產稅加以限制，消除私人財產的大量集中，改變財富和收入分配不均傾向?譽?訛。
以上學者都對為什么要對遺產課稅的理論依據進行了規范分析，說明了對遺產課稅是公平合理的。但對遺產課稅，顯然是對個人自然權利的一種侵犯，國家又憑什么應該對遺產課稅呢？關于這個問題，以下幾種有代表性的學說就從理論上對此給出了合理的解釋。
一是以德國法理學家布蘭奇利為代表的國家共同繼承說，此學說認為：私人之所以能夠積累起財產，不僅僅是個人獨自努力的結果，還有賴于政府的幫助和保護。因此政府有權利從私人處取得一部分財產，對遺產征收遺產稅就是政府取得繼承權的一種手段。
二是以英國功利主義者邊沁為代表的沒收無遺囑的財產說，此學稅認為：遺產由其親屬繼承是財產被繼承人的意愿，對于無遺囑的遺產應當由國家沒收。英國的穆勒進一步發展了邊沁的理論，認為遺產繼承不一定與私有財產相聯系，即使準許繼承的遺產，也應該限于繼承人獨立生活所需費用部分，其他部分則應當通過征稅形式歸國家所有?譾?訛。
三是以美國的韋斯科特和法國的雪夫萊為代表的溯往征稅說，他們認為：在對納稅人征收財產稅時，納稅人往往會通過各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過遺產稅對其生前一切逃避稅收進行追繳?譿?訛。
四是以美國的賽力格曼為代表的征稅能力說，此學說認為：繼承人獲得了遺產，增加了其財產和所得，也就增加了其稅收負擔能力，因此應向國家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產的數量課征累進稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對個人取得的一般所得征稅，而對繼承遺產所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。
五是以美國的馬斯格雷夫為代表的平均社會財富說，此學稅認為：高收入階層將遺產留給其后代，會導致社會財富的分配不均，加大貧富差距和社會矛盾。通過征收遺產稅，可以對社會財富進行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會穩定?讁?訛。
以上五種學說各自從不同角度論述了遺產稅征收的依據，突出了遺產稅存在的價值。遺產稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權力施行，是對遺產繼承這種不公平分配現象進行矯正，以防止由于遺產的繼承使社會財富更加集中，貧富差距進一步擴大，給后代之間造成更嚴重的不公平。同時通過課征遺產稅促進慈善事業的發展，完成繼市場初次分配和政府再次分配后的第三次分配。
當然，也有人對征收遺產稅的社會公平性提出質疑，認為父母有不被限制的權利把財富留給自己的孩子，對繼承遺產征稅是沒有根據，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財產轉移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會關系、把孩子帶入家族企業、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈與等等，這些都是免稅的，為什么單對死亡時的財產轉移要征稅？
二、遺產稅與公平原則
公平原則是稅收政策的一項基本原則，它以負稅能力為標準判斷納稅人的稅負是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認為征收遺產稅有利于實現社會公平，但是如何使擔負社會公平作用的遺產稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點。
1.累進稅率與縱向公平。大多數學者認為對遺產稅采取高額的累進稅率能充分體現出稅收的縱向公平，同時，最高邊際稅率不宜過高，以不超過50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實際稅負不會超過50%，這樣可減輕納稅人對納稅的反感進而降低納稅人逃稅的動機。
對此，有人質疑實施累進稅率的遺產稅是否確實能夠降低財富的集中程度？認為除遺產稅外，還有很多因素影響到財富的集中。況且遺產稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財富的0.1%，即便采用高額的累進稅率，其對財富集中狀況的調節仍是有限的。
2.扣除標準與橫向公平。橫向公平強調的是對于擁有同樣多收入或財富的人，應該負擔相同多的稅。多數國家的遺產稅制中，對生存配偶的遺贈可以從應稅總額中扣除，并且還可以享受對資本類資產（包括商用財產和農業財產）的特別優惠政策。而對于擁有同樣財富的單身或喪偶者的遺贈就無法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國學者，布魯金斯學會的William G. Gale認為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過，但卻可能給不同家庭潛在地造成財富差異?輥?輮?訛。
另外，對于擁有同樣多財富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產稅，在去世前就把所有的財富消費完，那么就無需交遺產稅；而有的被繼承者將財富留給后代，則要負擔相應的遺產稅。有學者認為，從遺產被繼承人而言，這種區別也有違稅收的橫向公平原則。
對上述反對觀點，遺產稅的支持者則認為：一般家庭財產屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對死去的配偶留下的財產有所有權或優先的繼承權，這種權利當然應給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對不公平的繼承所帶來的收益是不公平、不合理的，對此征稅顯然也是公平合理的。
3.避稅因素與稅收公平。有人認為，由于稅制設計存在諸多漏洞可能使遺產稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導致在結果上影響了公平的實現。納稅人可以通過事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務，特別是巨富的遺產，由于稅前扣除項目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實際的稅負低于一些小額遺產，導致遺產稅難以真正達到調節社會財富分配的公平目標。根據美國國內收入局的統計，1998年的遺產稅繳納數據顯示，遺產超過2000萬美元者的平均稅率比中等遺產（250萬到500萬美元）的遺產稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個百分點，這顯然是很不公平合理的。
三、遺產稅與效率原則
公平與效率是稅法的兩個主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經濟效率原則，即稅收應避免或減少對經濟的干預，確保稅收對企業和個人市場活動的負面影響最小化。
1.遺產稅的行政效率。相對于其他稅種，遺產稅是世界公認的較為復雜的稅種，對稅收征管能力有較高的要求。大多數學者認為，由于遺產稅的稅制設計復雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個問題在開征遺產稅的美國、英國、日本、德國等發達國家一直存在。美國曾任總統布什2001年上臺后提出了經濟增長與緩解稅收法一攬子法案，實行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產稅，布什及其擁護派提出取消遺產稅的一個重要理由就是認為遺產稅稅制復雜，征收難，成本太高，是一個沒有行政效率、經濟效率和社會經濟效益的稅種。
遺產稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務機關的征管成本。以美國為例，美國的一份遺產稅申報表（不包括贈與稅）即長達41頁，相應的說明書也有22頁。美國國稅局（IRS）估計正確完全地填寫遺產稅申報表要花費將近一個工作周的時間約36小時，非專業律師難以完成該申報表的填寫工作。有專家曾對家族企業所有者進行過一項調查，發現其花費在遺產稅填報的實際時間還要高4倍平均167小時。如果聘請專業律師，則平均需花費23000美元的成本。
美國經濟委員會Dan Miller等在《遺產稅經濟學》中說，克林頓政府經濟顧問委員會成員Munnell估計執行遺產稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產稅收入，經濟當中就浪費1美元用于納稅或避稅。
從以上分析，似乎可以得出以下結論：由于遺產稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對于其他稅種，可能會高一些。但這些并不影響遺產稅的開征意義，因為現代遺產稅的功能已不再是增加財政收入，而是有效抑制府財富分配的不公，遺產稅的效率價值應該讓位于遺產稅的公平價值，開征遺產稅，要公平優先，兼顧效率。
2.遺產稅的社會和經濟效率。許多學者認為，遺產稅的征收會對社會和經濟效率產生一系列的影響。主要體現在：
（1）遺產稅會導致儲蓄減少。一直以來，許多學者都認為遺產稅會影響到儲蓄。美國經濟委員會主席吉米薩克斯頓就認為，遺產稅對儲蓄行為和儲蓄水平有負面影響，并進一步影響經濟增長?輥?輯?訛。因為遺產稅給已經負擔了稅收的儲蓄和投資行為又增加了額外的負擔，這將會打擊人們的儲蓄和投資行為，減少人們儲蓄和投資的積極性，最終產生鼓勵消費、抑制儲蓄的效果。
對此，波士頓大學的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個分析遺產稅對現有股票資本的影響的計量經濟模型，根據這個模型估計，代際轉移每減少1美元，經濟中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。
布魯金斯學會的Gale和聯邦儲備委員會的Perozek對上述結論有不同的觀點。他們從不同的財產轉移動機出發，通過數學模型分析了遺產稅對儲蓄的影響，最后得出結論是遺產稅對儲蓄的影響，在很大程度上取決于轉移者的動機，取決于遺贈雙方行為反應的綜合效果?輥?輱?訛。假設遺贈并不是預先計劃好的，征收遺產稅將不會影響到贈與者的儲蓄行為，但會減少受贈人稅后的凈所得，那么受贈人就會增加儲蓄。假設遺贈是父母對子女提供服務的一種補償，稅收的影響將取決于父母對服務的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會因此增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數情況下，征收遺產稅會使儲蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會減少。
（2）遺產稅會影響勞動供給。可以將遺產稅視為是對勞動所得或財產的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產的人會減少勞動供給，對遺產征稅減少了受贈人的實際所得，它可能增加也可能減少勞動供給；對遺產提供者的道理也一樣。如同對所得征稅，遺產稅對勞動供給也有收入和替代效應。美國雪城大學政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個州的調查數據，發現50歲以上的人面對較高的遺產稅率會降低勞動供給。有更多的人致力于研究由于開征遺產稅導致繼承遺產總額的變化，對繼承者的勞動供給的影響有多大，美國經濟研究局的經濟學教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學經濟學系的Rosen等人的研究表明，對于接受35萬美元遺產的繼承者來說，如果是單身者，將會減少12%的勞動供給；如果是已婚夫婦，將會減少14%的勞動供給。他們的研究還發現，對于仍然是勞動者的繼承人來說，遺產稅造成的勞動供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。
（3）遺產稅會影響家族企業。遺產稅對家族企業的影響也是理論界爭論的焦點之一。在Dan Miller撰寫的《遺產稅經濟學》中，認為遺產稅對美國的家族企業（包括農場、少數人持股的公司以及有限合伙、非公司企業等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調查了紐約州400個企業所有者，對其數據進行回歸分析，得出的結論是，那些預期應該繳納遺產稅的企業老板，在其死亡之前的5年內會明顯減小其雇用人員的規模。因為企業主需要保留一定數量的流動資產用于將來繳納遺產稅，因此會影響了他們的擴大再生產的投資。
當然，上述數據也許會存在片面性，不能由此得出家族企業的生存與發展會受遺產稅的影響和阻礙的結論。但作為反證，有45%的受調查者承認，他們并未意識到要繳納遺產稅。Gale和Slemrod也提出，遺產稅對家族企業的負面影響被夸大了，幾乎沒有符合邏輯的方法和證據說明遺產稅對家族企業和農場有重大相關?輥?輴?訛。因為，在征收遺產稅時，大部分家庭企業的財產規模都在扣除和減免的范圍之內。
（4）遺產稅會影響慈善捐贈。遺產稅與慈善捐贈的關系產生于稅制設計中關于慈善捐贈的扣除規定。開征遺產稅的國家基本上都允許對慈善捐贈在稅前扣除，以鼓勵人們向社會福利事業捐贈，從而促進社會公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產稅的稅收負擔看成是財產轉移行為必須承擔的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過慈善捐贈可以降低其遺產和贈與稅的稅負。納稅人為了減輕稅收負擔而進行慈善捐贈，也就是遺產稅對慈善捐贈的刺激作用。但是，影響慈善捐贈行為的因素很復雜，遺產稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價值體系以及納稅人積累財富以及轉移財富的動機、整體稅制的綜合作用等，都會影響慈善捐贈行為的發生。
Joulfaian根據美國1992年度遺產稅納稅申報的數據對遺產稅與慈善捐贈的關系進行了分析，認為遺產稅的優惠確實對慈善遺贈有刺激作用，不過整體的效果是適中的。遺產稅減少了富人的最終財富量，同時也減輕了稅收的刺激作用。他發現，在沒有遺產稅時，慈善遺贈會減少12%?輥?輵?訛。其他學者的研究也同樣發現：遺產稅對慈善捐贈行為產生了比較強的正面影響。
四、遺產稅與財政原則
財政原則是稅收政策的另一項基本原則，指政府征收遺產稅可以取得一定的財政收入。這是遺產稅最初開征的動機，但在現代財政體系下，遺產稅的財政功能已經大大縮小，占國家稅收收入的比重不斷下降，財政意義已不大。從20世紀80年代以來，開征遺產稅的國家和地區遺產稅占稅收總收入的比重基本不超過5%。如英國2000年遺產稅占稅收收入的0.5%；德國1997年、1998年、1999年的遺產稅收入約占該國稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國臺灣2000年至2004年，遺產稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國2000年、2005年、2006年、2007年，遺產稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國2004至2007年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。
以上數據說明，遺產稅雖然可以為國家帶來一定的財政收入，但卻非常有限。并且隨著時間的推移，各國的遺產稅制度將有提高免征額、增加扣除項目、提高扣除標準、降低稅率、簡化稅制的趨勢，其對財政收入的影響將進一步下降。許多專家認為，現代遺產稅開征的理由不是增加財政收入，而是對社會財富分配的價值，通過遺產稅，對由于擁有資源差異與經濟財富差異所造成的社會分配不均越突出的問題予以矯正，但它的財政收入價值也不能因此被否定。
五、結論
國外，尤其是開征遺產稅的國家對遺產稅的理論研究歷史悠久，文獻比較豐富，研究方法比較科學，大量采用了數理和計量經濟學工具，并通過模型對遺產稅進行理論分析和實證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問題仍在爭議中，沒有形成統一的結論。無疑，現代遺產稅的財政功能早已讓位于調節再分配功能。當前開征遺產稅的國家，都是基于這樣的認識：課征遺產稅有利于降低財富過度集中，縮小貧富差距，促進社會公平。這些理論研究內容和認識將為我國研究開征遺產稅提供一個參考的框架和方法論的支持。
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關鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用
量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實現稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國急需解決的社會問題，稅收不僅是實現財政收入的重要手段，同時對于調節國民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價值的一項重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現著稅收公平原則。量能課稅對于反映納稅人的負擔能力以及實現實質的公平、平等都具有重要意義，對于稅收法制及執法也會有指導作用。
一、量能課稅原則的基本內涵
量能課稅原則首先源于經濟領域，即能力賦稅原則，隨著時代的發展，能力賦稅原則不再停留在經濟學領域而逐漸為法學界所關注，特別是稅法學學者對此有了較為詳細的闡釋。在法學理論界，學者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發現，大多數學者都將實質的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度，即納稅負擔能力相同者負擔相同的稅收，納稅能力不同者負擔不同的稅收，也就是能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。
對于量能課稅原則的理解，一個基礎的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數學者都認為一般可以采用的主要有所得、財產及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數學者的觀點，以所得為標準，此處的所得應為財產凈增加，它應當包含這樣一些內容：一是一定時期內從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應該包含非法所得，我國法律規定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。
二、量能課稅原則的定位
量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學界尤其是稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關于這一原則的定位也越來越稱為大家的關注。學者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。
盡管學者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導作用都做出肯定。關于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據，如憲法對公民私有財產的保護；我國經濟社會發展的現實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。
三、量能課稅原則的法律適用
量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學者從不同的角度探討了自己
的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產稅的缺失與改革等等。
無論上述學者從怎樣的角度出發，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發揮其應有的指導作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談談自己的一點想法。
眾所周知，與商品流通有關的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領域。比如在主要體現稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環節以盡量避免重復征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。
在所得稅領域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養開支；實現兩稅合一制度，即學理上所說的設算抵扣法，改變我國所實行的企業所得與個人所得雙重征稅制度等等。
量能課稅原則的充分實現還需要比較理想的制度環境的建立。要想完全實現量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結構：稅制結構的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領域為所得稅，所以所得稅要不斷發展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術性問題，需要不斷提高征管的水平和質量來保障，比如，稅務機關應該擁有一套完備的信息系統，將納稅人的信息盡可能地納入該系統的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔而采取的，表現為稅收優惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質公平理念。
量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現社會公平都將發揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發揮指導作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。
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