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1、關于企業年金職業年金個人所得稅有關問題的通知是指企業和事業單位（以下統稱單位）根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金（以下統稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。
2、2013年12月6日晚，財政部、人力資源社會保障部和國家稅務總局《關于企業年金職業年金個人所得稅有關問題的通知》，自2014年1月1日起，實施企業年金、職業年金個人所得稅遞延納稅優惠政策。《通知》規定，對單位和個人不超過規定標準的企業年金或職業年金繳費，準予在個人所得稅前扣除；對個人從企業年金或職業年金基金取得的投資收益免征個人所得稅；對個人實際領取的企業年金或職業年金按規定征收個人所得稅。
3、三部委有關人士表示，為進一步支持我國養老保險事業的發展，建立多層次養老保險體系，財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局三部門研究出臺了促進企業年金和職業年金發展的個人所得稅遞延納稅政策。中國養老保險體系主要包括基本養老保險、補充養老保險和個人儲蓄性養老保險三個層次，其中，補充養老保險包括企業年金和職業年金。企業年金主要針對企業，企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。職業年金主要針對事業單位。
4、所謂遞延納稅，是指在年金繳費環節和年金基金投資收益環節暫不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節，具體內容包括：在年金繳費環節 對單位根據國家有關政策規定為職工支付的企業年金或職業年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。在年金基金投資環節 企業年金或職業年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。在年金領取環節 個人達到國家規定的退休年齡領取的企業年金或職業年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。此次年金個人所得稅政策出臺后，年金參保者均可享受遞延納稅的好處，相當一部分參保者還會在一定程度上降低個人所得稅稅負。
（來源：文章屋網 ）
一、企業年金繳納個人所得稅的相關規定
《關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）規定：企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅［2005］94號）：為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。
二、企業年金涉及個人所得稅的繳納規定
企業為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅。個人所得稅的具體納稅時間應當按照《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函［2005］318號）規定：對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應當在企業向保險公司繳付（即該保險落到被保險人的保險賬戶）時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳。
三、企業年金個人所得稅政策變化例解
其一，企業年金個稅扣除方法變化，個人稅負降低。
原來規定：國稅函［2009］694號在計算企業年金的企業繳費部分（以下簡稱企業繳費）應納個人所得稅時，未考慮個人當月正常工資薪金收入低于費用扣除標準情形，企業繳費部分均應視為個人一個月的工資、薪金收入，不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。
新規定：自2011年1月30日《企業年金公告》之日起，對月工資收入低于費用扣除標準的職工實行了減稅照顧，即，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照《通知》第二條規定繳納個人所得稅。
［例1］某集團公司建立了企業年金制度，2010年員工甲某、乙某是剛入職的畢業生10月工薪甲收入為1800元，企業繳費年金為700元；乙某工薪收入為1500元，企業繳費年金為400元。按照國稅函［2009］694號第二條：企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，即：員工甲某1800元的工薪部分低于2000元的個稅扣除標準予以免稅，而700元的企業繳費部分不扣除任何費用則需按照10%的稅率繳稅=700×10%-25=45元。乙某1500元的工薪部分低于2000元的個稅扣除標準予以免稅，而400元的企業繳費部分不扣除任何費用則需按照5%的稅率繳稅=400×5%=20元。
假若2011年2月員工薪金甲收入為1800元，企業繳費年金為700元；乙某工薪收入為1500元，企業繳費年金為400元。雖然工資薪金及繳納年金不變，但按照新的《企業年金公告》規定：甲員工需計稅部分為工薪和年金之和1800+700=2500元中超出2000元的500元部分，稅基降低了200元，同時稅率由10%降低到5%的檔次，即500×5%=25元，兩者相差45-25=20元。乙某工薪和年金之和1500+400=1900元，按照《企業年金公告》規定，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅，相比2010年10月少納稅20-0=20元。新的《企業年金公告》為低收入者起到了減稅的作用。
其二，職工月平均工資額的計算方法更為合理。
原規定：國稅函［2009］694號，對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。
現規定：《企業年金公告》9號，職工月平均工資額=當年企業為每一職工據以計算繳納年金費用的工資合計數÷企業實際繳納年金費用的月份數。也就是說，如果職工在年度中間入職或者企業在年度中間實行年金計劃，則當年職工的月平均工資應為實行年金計劃后的月平均工資。如，某企業7月份起為職工繳納年金，則該職工月平均工資額為7月份至12月份的企業繳納年金的基數之和（不包括未計提企業年金的獎金、津補貼等）除以6個月，來確定他的月平均工資，再找適用稅率來計算年金應納個稅額。而不是此前的無論是否滿12個月均按全年計算平均工資。
其三，明確以前年度企業繳費部分未扣繳稅款的補稅規定。
將以前年度未扣繳稅款的企業繳費累計額按所屬納稅年度分別計算每一職工應補繳稅款，在此基礎上匯總計算企業應扣繳稅款合計數。企業應補扣繳稅額=∑各納稅年度企業應補扣繳稅額。各納稅年度企業應補扣繳稅額=∑納稅年度內每一職工應補繳稅款。職工個人應補繳稅款的計算公式：納稅年度內每一職工應補繳稅款=當年企業未扣繳稅款的企業繳費合計數×適用稅率－速算扣除數，公式計算結果如小于0，適用稅率調整為5%，據此計算應補繳稅款。
［例2］某公司實行企業年金制度，2010年公司按月120元為職工丙某繳存企業年金12個月累計為1440元；丙某2010年1月~12月取得全年工資收入為96000元，工資薪金部分應繳個人所得稅，公司已按規定代扣代繳，但公司為其繳存的企業年金部分均未扣稅，如何補繳企業年金個人所得稅。
根據《企業年金公告》9號規定，補繳以往年度企業年金企業繳費部分未扣稅的計算，首先要應按照補繳年度每一職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定職工個人適用稅率。丙某去年計提企業年金的月平均工資是8000元，減除2000元后每月（96000÷12-2000）=6000元，適用稅率為20%，速算扣除數為375元；當年年金企業繳費部分合計2400元，應納個人所得稅=1440×20%-375=-87元，在這種情況下，《企業年金公告》9號明確，應納稅額如果小于0，則應適用稅率5%，而不是20%，應納個人所得稅為1440×5%=72元。為此，《企業年金公告》9號解決了當月工資收入高，年金企業繳費低，應補繳稅額可能為負數的問題。
在線專家：
根據《財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2013]103號）的規定，為促進我國多層次養老保險體系的發展，根據個人所得稅法相關規定，現就企業年金和職業年金個人所得稅有關問題通知如下：
一、企業年金和職業年金繳費的個人所得稅處理
1.企業和事業單位（以下統稱單位）根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金（以下統稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。
2.個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。
3.超過本通知第一條第1項和第2項規定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。
4.企業年金個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。
職業年金個人繳費工資計稅基數為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。
二、年金基金投資運營收益的個人所得稅處理
年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。
三、領取年金的個人所得稅處理
1.個人達到國家規定的退休年齡，在本通知實施之后按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領取的年金，平均分攤計入各月，每月領取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。
2.對單位和個人在本通知實施之前開始繳付年金繳費，個人在本通知實施之后領取年金的，允許其從領取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第1項的規定征稅。在個人分期領取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按照本通知第三條第1項的規定，計算繳納個人所得稅。
【關鍵詞】企業年金；個人所得稅；應納稅額
企業年金，是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。是多層次養老保險體系的組成部分，由國家宏觀指導、企業內部決策執行。
一、企業年金個人所得稅概述
1.企業年金
企業年金，即企業補充養老保險，是指企業及其雇員在依法參加基本養老保險的基礎上，依據國家政策和本企業經濟狀況建立的、旨在提高雇員退休后生活水平、對國家基本養老保險進行重要補充的一種養老保險形式。
根據勞動和社會保障部《企業年金試行辦法》中的相關規定，企業年金由企業和員工個人共同繳納。
2.企業年金個人所得稅法律依據
2009年為加強企業年金個人所得稅征管，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號）。2011年為減輕低收入人群企業年金的稅負，國家稅務總局了《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》（國家稅務總局公告2011年第9號），對國稅函[2009]694號有關問題進行了進一步明確。
二、企業年金個人所得稅征收管理
1.企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除
2.工資收入高于費用扣除標準的職工年金的個人所得稅計算
企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業在繳費時代扣代繳。
對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。
【案例1】中國公民張某2012年1月份工資5000元，崗位津貼500元，扣繳基本養老保險、醫療保險、失業保險及住房公積金合計1000元，企業年金個人負擔200元，企業年金企業繳費部分計入其個人賬戶800元，張某當月應繳納多少個人所得稅？
張某工資薪金收入=5000+500—1000=4500（元），高于個人所得稅3500元的扣除標準，工資、薪金扣除費用計算個人所得稅，企業年金企業繳費部分計入個人年金賬戶800元，單獨作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用計算個人所得稅，即2012年1月張某共應納個人所得稅：
（4500—3500）×3%+800×3%=54（元）
3.企業為月工資收入低于費用扣除標準的職工繳存企業年金的個人所得稅的計算
（1）企業年金的企業繳費部分計入職工個人賬戶時，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。
【案例2】中國公民張某2012年1月份工資3000元，崗位津貼500元，扣繳基本養老保險、醫療保險、失業保險及住房公積金合計1000元，企業年金個人負擔200元，企業年金企業繳費部分計入其個人賬戶800元，張某當月應繳納多少個人所得稅？
張某工資薪金收入=3000+500—1000=2500（元），低于個人所得稅3500元的扣除標準，但加上企業年金企業繳費部分計入個人年金賬戶的800元后仍未超過個人所得稅費用扣除標準，不征個人所得稅，即2012年1月張某共應納個人所得稅為0.
（2）個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照工資、薪金繳納個人所得稅。
4.以前年度企業繳費部分未扣繳稅款的補稅
（1）補繳以前年度企業繳費個人所得稅的歸集原則。
將以前年度未扣繳稅款的企業繳費累計額按所屬納稅年度分別計算每一職工應補繳稅款，在此基礎上匯總計算企業應扣繳稅款合計數。
企業應補扣繳稅額=∑各納稅年度企業應補扣繳稅額。
各納稅年度企業應補扣繳稅額=∑納稅年度內每一職工應補繳稅款。
納稅年度內每一職工應補繳稅款=當年企業未扣繳稅款的企業繳費合計數×適用稅率—速算扣除數，如果上式計算結果如小于0，適用稅率調整為5%，據此計算應補繳稅款，從而解決了月平均工資收入高，未扣繳稅款的年金數低，應補繳稅額可能為負數的問題。
（2）職工月平均工資額的計算方法。
職工月平均工資額=當年企業為每一職工據以計算繳納年金費用的工資合計數÷企業實際繳納年金費用的月份數，上式工資合計數不包括未計提企業年金的獎金、津補貼等。
（3）適用稅率。
按照每一職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定職工個人適用稅率。
【案例4】張某所在企業在2009年開始為其建立了企業年金，但對于企業為張某所繳納的2009年年金、2010年年金均未扣繳納個人所得稅，假設2009年張某工資薪金合計數為56800元，其中未計提年金的獎金10000元，當年個人年金賬戶企業繳費部分合計為8000元，未扣繳個人所得稅；2010年張某工資薪金合計數為76000元，其中未計提年金的獎金10000元，當年個人年金賬戶企業繳費部分合計為12000元，未扣繳個人所得稅
2009年張某企業年金企業繳費部分應補繳個人所得稅計算如下：
第一步，張某月平均工資額=（56800—10000）÷12=3900（元）
第二步，確定適用稅率：3900—2000=1900，應適用稅率為10%
第三步，計算張某應補繳稅款=8000×10%—25=775（元）
2010年張某企業年金企業繳費部分應補繳個人所得稅計算如下：
第一步，張某月平均工資額=（76000—10000）÷12=5500（元）
第二步，確定適用稅率：5500—2000=3500，應適用稅率為15%。
第三步，計算張某應補繳稅款=12000×15%—125=1675（元）
張某合計應補企業年金企業繳費部分個人所得稅=775+1675=2450（元）
【案例5】張某所在企業在2009年開始為其建立了企業年金，但對于企業為張某所繳納的年金均未扣繳其個人所得稅，假設2009年張某工資薪金合計數為76000元，其中未計提年金的獎金10000元，當年個人年金賬戶企業繳費部分合計為700元，未扣繳個人所得稅。
第一步，張某月平均工資額=（76000—10000）÷12=5500（元）
第二步，確定適用稅率：5500—2000=3500，應適用稅率為15%。
第三步，計算張某應補繳稅款=700×15%—125=—20（元）
第四步，按5%的稅率重新計算應納稅額，應補繳稅款=700×5%=35（元）
以上是企業年金個人所得稅的稅收政策，對月工資、薪金應納稅所得額大于零的員工，企業年金應視為個人一個月的工資、薪金，這部分工資并不與正常工資、薪金合并，也不扣除任何費用，而是單獨按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款；對月工資、薪金應納稅所得額小于零的員工，企業年金全額并入當月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。因而，年金的特殊算法實際上體現出了國家對于企業建立年金制度的一種鼓勵態度。
參考文獻：
關鍵詞：企業年金；稅收優惠模式；遞延型；個人所得稅；EET
一、問題的提出
中國已經進入老齡化國家行列，為了解決日益加劇的人口老齡化問題，中國對養老保險制度進行改革，已建立了由基本養老保險、企業年金和個人儲蓄養老保險組成的多支柱養老保險制度。近年來，作為第一支柱的基本養老保險支出逐年增加，給國家財政帶來巨大的負擔。中國社會科學院世界社保研究中心鄭秉文主編的《中國養老金發展報告2012》顯示，2011年中國基本養老金收人為16895億元，基本養老金支出為12765億元，結余4130億元，但如果剔除2272億元的財政補貼和1511億元因擴大覆蓋面而補繳的款項，余額僅為347億元，再扣除預繳和清理歷史欠費之后，結余幾乎為零。為了緩解基本養老保險支出的財政壓力，提高職工的退休生活質量，政府大力提倡發展企業年金制度，使中國企業年金得到一定的發展。
截至2011年底，中國企業年金的參保人數達1577萬人，比上年增長18.13%；建立企業年金的企業已達4.49萬個，比上年增長21.02%，基金規模達3570億元，比上年增長27.09%。盡管2011年企業年金規模大幅提高，但其覆蓋面仍然極其狹窄。從企業參保率來看，盡管從2010年的0.33%增加到2011年的0.36%，但顯然絕大多數企業仍然沒有建立企業年金計劃；從城鎮就業人口參保率來看，雖然這幾年不斷提高，但目前只有不到5%的城鎮就業人口參加了企業年金計劃。遠遠沒有擔負起構建中國多支柱養老保障體系的重任。其中一個主要原因就是中國企業年金稅收優惠政策不完善，稅收優惠模式不清晰，對企業年金參加者的激勵不足，難于激發企業和職工參與企業年金的積極性。
二、企業年金個人所得稅征稅模式
政府在對企業年金計劃征稅時，通常面臨三個涉稅環節：（1）在繳費環節，職工個人的企業年金繳費是否允許從應納稅所得額中扣除，免征個人所得稅；（2）在投資環節，當企業年金計劃取得投資收益時，是否對其征收個人所得稅；（3）當退休職工領取企業年金時，是否對領取額征收個人所得稅。對三個涉稅環節實行不同的稅收政策，可以形成三種不同類型的征稅模式，即“遞延模式”、“非遞延模式”和“特殊模式”，具體如表l所示，其中T（Tax）表示征稅，E（Exempt）表示免稅。
（一）三種征稅模式組合的比較分析
在三種不同征稅模式組合中，遞延模式與非遞延模式之分主要是指繳費階段是否給予免稅。而特殊模式屬于極端模式，EEE模式在所有環節都免稅，需要政府有強大的財力支撐，容易造成福利水平過度；TIT在所有環節都征稅，企業年金參加者必須承受沉重的稅負，不利于企業年金的發展。目前選擇特殊模式的國家少之又少，所以，我們比較分析的重點為遞延模式和非遞延模式。
1 從企業年金計劃的激勵效果來看，遞延模式超過了非遞延模式。因為在企業年金政策中，對企業年金繳費階段是否可以減免個人所得稅，直接關系到企業年金計劃中誘導機制的形成。有了第一個環節的減免，就容易形成誘導個人參與企業年金的積極機制，帶來企業年金的迅速發展。如果再考慮通貨膨脹及職工退休時因收入減少而導致邊際稅率下降的因素，遞延模式調動職工參與企業年金的積極性具有更大的優勢。當然，如果繳費環節和投資環節都能給予減免，效果會更好。非遞延模式則恰恰相反，由于這種模式給企業和個人提供的稅收優惠幅度較小，對企業和個人參與企業年金計劃的激勵作用不大，國家發展企業年金計劃的目的很難得到參加者主動的配合和全面的落實。而且非遞延模式在前期征稅，往往使個人難以接受，削弱了個人參與企業年金計劃的積極性和主動性。
2 從政府財政承受的即期壓力來看，遞延模式超過了非遞延模式。遞延模式由于在第一個環節或第一、第二環節都給予免稅，毫無疑問，將使政府減少一部分即期稅收收入，給政府帶來即期財政壓力。但遞延模式只是推遲了取得征稅收入的時點，將當期收入轉換為遠期稅人，改變的只是政府稅收的現金流，并沒有減少遠期稅收收入，從長遠來看，并不會對政府稅收造成損失。非遞延模式雖然有利于增加政府當前的稅收收入，緩解當期的財政壓力，但該模式也使政府放棄了職工退休后的征稅機會，隨著人口老齡化的日趨嚴重，政府在以后階段的稅收收人會因稅基的縮小而不斷下降，其未來的財政狀況很可能出現惡化。
（二）三種遞延模式組合的比較分析
遞延模式有三種不同的組合，即EET、ETE和ETY，它們各自所產生的經濟效應各不相同。
1 從個人稅收優惠程度看，EET模式高于ETE和ETT。EET模式使得處于某一生活水平的納稅人的勞動所得納稅額不會高于靠資本收益保持同樣生活水平的納稅人，因此，比ETE和ETT等模式更具有公平性。實際上，由于個人所得稅實行的是累進稅率，個稅適用稅率隨收入水平的變動而變動。職工在退休后的收入水平比在職時的收入水平低，從而導致他們在領取企業年金階段適用的稅率比繳費階段的稅率要低，因此，采用EET模式可以給個人帶來低稅率低稅收優惠效應。另一方面，在EET模式下，只對領取的企業年金課稅，而對積累期的投資收益或資本增值實行免稅，這樣可以為個人帶來不課稅資本的增值。
2 從對政府財政產生的壓力來看，EET低于ETT和ETE。第一，在EET模式中，企業年金稅收優惠政策可能會使政府在短期內承受一定的稅收損失，但政府在職工退休后還享有征稅權，隨著人口老齡化日趨嚴重和企業年金規模的不斷擴大，政府企業年金個人所得稅的稅收收入不會因為稅基的縮小而下降，有時反而會增加。ETT雖然也在第三環節征稅，但由于在第二環節征稅導致征管成本很高而沖抵了所獲得的財政收入。第二，采用EET模式雖然會減少當期稅收收入，但從長期來看，這種當期稅收損失可以通過實施企業年金計劃后所減少的對基本養老金的支出來獲得平衡，在企業年金稅收優惠政策具體設計中，加入一些限制條件，如減免稅比例、最高繳費限額、最大領取限額等，也可將稅收收入損失數額控制在一定范圍內。
3 從政府的管理視角看，實施EET的成本較低。一般而言，籌資環節和領取環節的稅收優惠政策容易設計和管理，因為這只是政府的宏觀政策決策問題，不存在技術上的障礙。而對企業年金投資環節的投資收益實施征稅，一方面難以掌握參加者個人確切的投資收益信息，另一方面對投資收益進行稅收管理存在諸多技術性的困難，從而使得征稅成本變得難以估測。EET模式在投資環節沒有征稅，避免了對投資收益進行征稅管理而帶來的管理成本，減輕政府的財政負擔。而ETE模式和ETT模式均對投資收益征稅，無疑會增加政府的征稅管理成本。
三、企業年金個人所得稅優惠模式的國際經驗借鑒
在大多數國家的實踐中，企業年金個人所得稅優惠模式采用EET模式，其中最具有代表性的是美國的401（K）計劃和英國的職業年金計劃。
美國的401（K）計劃是按美國聯邦政府1978年頒布的《國內稅收法》中第401條第K款而建立起來的一種養老金計劃，401（K）計劃已成為美國諸多雇主和雇員首選的社會保障計劃，它的迅猛發展得益于優惠的稅收政策。英國的養老保險制度分為三個層次，第一層次由基本養老金計劃和國家收入關聯養老金計劃構成；第二層次是由雇主向雇員提供的職業年金計劃；第三層次是自愿性個人養老儲蓄。英國第二層次的職業年金計劃比較普及，已經成為第一層次的基本養老金計劃的重要補充。美國的401（K）計劃和英國的職業年金稅收優惠模式如表2所示。
從國外企業年金個人所得稅優惠模式的比較中，我們可以得到以下幾點借鑒：
第一，確立合理的稅收優惠模式，促進企業年金發展。美國和英國采用EET稅收優惠模式，而且對享受稅收優惠待遇的條件與限制性要求、企業年金稅收監管等方面進行詳細的規范。通過對前端繳費和中端投資收益免稅，調動企業和個人參加企業年金計劃的積極性，減輕政府的基本養老金支付的壓力，而且合理的制度設計保證了企業年金稅收管理有章可循，促進了企業年金發展。2009年12月，中國國家稅務總局的《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》明確了企業年金個人所得稅政策：一是企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；二是企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分，按照工資、薪金所得項目單獨計算個人所得稅，不扣除任何費用，并由企業在繳費時代扣代繳。但對企業年金投資積累環節以及領取環節，個人所得稅政策卻只字未提，這表明我國企業年金稅收優惠政策不完整，稅收優惠模式不清晰，在中端的投資環節和后端的領取環節，稅負層面無章可循，形成混亂。我國應該借鑒美國和英國的做法，明確企業年金個人所得稅的優惠模式，并對企業年金在繳費、投資和領取三個環節的征稅方法、限制條件和稅收比例進行設計。
第二，企業年金稅收優惠政策的實行離不開嚴格的監管。美國和英國均制定多項法律對企業年金稅收進行監管，并設置了監督的主體。我國已經頒布的《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理辦法》，對舉辦企業年金的條件、企業年金的方案內容、企業年金的投資范圍、企業年金的運作與管理等方面都作了規定，但沒有涉及到企業年金的稅收政策。我國企業年金的稅收政策大多以政策性文件的形式出現，缺乏與國家立法層次相關的企業年金稅收政策。所以，應首先建立健全企業年金稅收法律和監管機構。我國應建立完善的企業年金稅收法律體系，對現行的稅收法律法規進行修改與完善，增加有關企業年金稅收優惠政策的條款，也可制定專門的企業年金稅收優惠法律法規，明確稅收優惠的模式、限制條件和審查制度等。其次，建立和完善企業年金稅收監管機構。我國可參照美國和英國的做法，在中央一級的稅務監管層面上，專門設立一個企業年金稅收監管部門，對企業年金稅收進行監管。再次，應建立企業年金稅收信息披露機制。
第三，建立多元化的企業年金投資機制，有利于規避投資風險。美國和英國的企業年金計劃為參加者提供多種投資產品組合，并利用發達的資本市場以及多元化的投資機制，通過投資組合分散和規避投資風險，而且對投資收益實行免稅，極大地促進企業年金制度的發展。
四、中國企業年金個人所得稅優惠模式選擇
（一）最優模式EET
1 采取EET的預算成本和跨期收入分析。第一，預算成本分析。采取EET模式對當期稅收確有一定影響，其未繳的當期稅收損失會產生一定的預算成本，一般不超過GDP的2%，如英國為1.68%，美國為1.18%，瑞士為1.56%，瑞典為0.56%，丹麥為1.17%，日本為0.18%，西班牙為0.30%，葡萄牙為0.45%。根據我國目前的企業年金個人所得稅優惠政策，企業年金繳費必須在繳納環節征收個人所得稅，如果放棄這種非遞延型模式而采用EET，所導致的當期稅收損失主要包括個人繳費的個人所得稅和企業繳費計入個人賬戶部分的個人所得稅兩部分，每年造成的當期稅收損失大約在100億元左右，這部分稅收損失對預算成本產生的影響僅占GDP的0.3%，政府完全可以承受。第二，跨期收入分析。EET模式只是推遲了取得征稅收入的時點，并沒有減少遠期稅收收入。隨著我國經濟體制改革的深入和養老保障制度的完善，EET可使當期未征的稅收轉移到未來經濟進入穩態時期，使未來的財政收入具有穩定性。因此，EET可視為一個遠期稅收收入的儲備工具。
2 DC型企業年金計劃對應的個人所得稅優惠模式應是EET。2004年的《企業年金基金管理試行辦法》首次確定我國企業年金制度為DC型信托制。2011年修訂后的《企業年金基金管理辦法》仍然保留這種模式，DC型企業年金計劃最大的特點是職工未來領取的企業年金是不固定的，取決于進入個人賬戶的繳費多少以及投資收益情況。如果實行EET模式，就能夠在前端的繳費和中端的投資積累免稅，從而進入個人賬戶的資金就多，企業年金參加者退休時可支配的資金也多，其激勵效應也大。因此，DC型信托制的企業年金計劃對應的稅收優惠模式應是EET，由此可以擴大企業年金的參與率。
3 EET稅收優惠模式符合國際慣例。國外經驗表明，EET模式是企業年金個人所得稅優惠政策的主流發展模式。目前實IDC型企業年金計劃的絕大多數國家采用的稅收優惠模式是EET。在OECD的30個成員國中，采取純粹EET模式的國家有12個，如美國和英國等；另有9個國家在EET稅收優惠模式框架下，根據國情對模式的相關項目進行調整，如韓國、墨西哥等；在前端有征稅行為的國家僅為5個，如匈牙利實行TEE模式，捷克和奧地利實行TET模式，新西蘭采用TTE模式，澳大利亞實行EET模式；另外4個國家實行其他模式，如土耳其采用的是EEE模式，意大利、丹麥和瑞典采取EET模式。由此可見，EET是大多數國家認可的稅收優惠模式，采用EET模式符合國際慣例。
（二）變體的EET
從長遠看，EET是我國最優的個人所得稅優惠模式。但在現階段采用可能不現實，主要原因有二：一是EET模式與中國目前實行的分類個人所得稅制存在較大沖突，若采用EET模式將面臨著如何克服該模式與現行的個人所得稅法相矛盾的巨大難題，執行成本高。二是EET后端征稅模式與中國的社會文化存在沖突。在中國特有的儒家文化和傳統美德等社會軟環境中，國民的思維定勢一般是“退休皆免稅”，而且我國老齡化形勢日趨嚴峻，每年都有相當一部分企業年金參加者已達到退休年齡，如果實行EET，尤其是對于那些個人賬戶積累余額較多的領取者來說，按較高稅率納稅，其稅負是難以接受的。
因此，當前比較現實的選擇是變體的EET模式，這種模式包括三層含義：
1 前端設定免稅比例，部分免除企業年金參加者的稅負。在前端的繳費環節給予企業年金計劃參加者一個免稅限額或免稅比例，非完全免除其稅收責任，至于是免稅限額還是免稅比例應需權衡。如果實行免稅限額，可能存在兩個困難：一是隨著經濟發展水平的提高，社會平均工資增長率也會不斷變動，免稅額則需隨著工資增長而頻繁調整，工作量大，難于操作；二是由于我國地區間的經濟發展不平衡，工資水平差距較大，如果實行統一免稅額則有失公平。因此，采用免稅比例不僅可操作性強，而且比較公平。由于設定免稅比例，超過部分則要征稅，因此，可以避免企業年金成為高收入的參加者進行避稅的工具。
企業年金計劃的運作過程中，有三個環節涉及稅收方面：前端（繳費）、中端（投資）和末端（領取養老金）。目前，后端征稅的EET（E代表免稅，T代表征稅）模式、前端征稅的TEE模式和中端征稅的ETE模式是世界范圍內企業年金稅收的主要模式，而EET模式（即第三個環節征稅的模式）是在企業年金發達國家普遍適用的。就我國而言，由于前端為單位雇主免征5%，職工在前端征稅而在領取的后端將免稅，所以呈現出“部分TEE”或稱“部分EET”的堪稱罕見的稅收制度。因為正常來講，雇主和職工的繳費在征稅與免稅同步進行，否則就會形成“畸形”的稅收模式。
2013年12月，財政部、人力資源社會保障部及國家稅務總局聯合下發財稅[2013]103號文《關于企業年金 職業年金個人所得稅有關問題的通知》（以下簡稱103號文），真正從制度上明確了中國企業年金的個稅遞延納稅模式。遞延納稅是西方發達國家主要采用的模式，即在年金繳費環節和年金基金投資收益環節不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人領取年金的環節，也就是EET模式。此項政策的出臺是我國完善企業年金稅收體系的一大步，對促進企業年金市場發展會產生積極的促進作用。研究個稅遞延納稅模式對企業年金市場發展的影響，有利于分析個稅遞延納稅模式對企業和員工加入企業年金計劃的影響，進而研究個稅遞延納稅模式我國養老保障體系第二支柱建立的促進作用，具有一定的理論研究和現實意義。
從國外研究情況來看，哈弗大學Surrey教授（1973）認為，相比基準稅收（即無稅收優惠政策情況下），稅收優惠政策會減少政府收入，減少的數量即稅收支出。E.Philip Davis（1998）通過進行國際比較強調了政府在鼓勵企業建立企業年金制度中扮演非常重要的角色，通過對比社會保障程度、稅收優惠力度和監管實施情況等因素分析了不同國家之間養老金計劃的差異所在。從國內研究情況來看，2003年原勞動和社會保障部與中國太平洋人壽保險公司聯合推出了《中國企業年金財稅政策與運行》，詳述了企業年金稅收制度的立法原則、制度設計、稅收政策的經濟分析、實證研究、會計核算預案以及財稅監管等問題。鄧大松和劉昌平（2005）在《中國企業年金制度研究》中對中國企業年金的運行機制、治理結構、基金投資和監管政策等進行了系統分析，并提出了進一步完善的基本思路和方法。張天嬌（2011）在《企業年金稅收優惠政策研究》中認為應擴大稅優覆蓋面，采取更靈活有彈性的稅收優惠政策，適當提高稅收優惠比例。
103號文提出的個稅遞延納稅模式主要環節如下：（1）年金繳費環節：個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除；對單位根據國家有關政策規定為職工支付的年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。對單位和個人超過國家規定標準繳付的年金部分，應在繳付時并入個人當期的工資薪金所得，依法計征個人所得稅。（2）年金基金投資環節：年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。（3）年金領取環節：個人達到國家規定的退休年齡領取的年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。
本文認為，基于我國人口老齡化日益嚴重和養老保險制度不完善的大背景下，103號文對我國企業年金市場發展具有重要意義。
第一，從中國人口老齡化的現狀、社會基本養老保障水平、中國企業年金的發展現狀與西方國家企業年金發展的差距等方面來看，103號文的出臺具有必要性和緊迫性。
我國從2000年起已經進入人口老齡化時期，企業年金是我國應對老齡化危機，完善多支柱養老保障體系的戰略規劃。自從2004年出臺《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》以來，中國企業年金制度框架已經初步形成，年金市場得以初步建立。作為中國多層級養老保障體系中的第二支柱，企業年金出爐之初就被市場寄予厚望，保監會曾經預測我國企業年金的總量在2010年我國企業年金的資金總量可以達到1萬億元，世界銀行也預測中國在2030年將成為世界第三大年金市場，總資金將達到1.8萬億美元。但是，根據人力資源和社會保障廳的數據統計，截止2013年12月31日，中國企業年金基金規模6，034.71億元，繳費職工人數2，056.29萬人，建立企業66，120家，遠遠落后市場預期目標。
從下圖中我們可以清楚的看到我國企業年金資金總量的發展，雖然成線性增長，但是發展速度以及最后的總量遠遠低于預期。從企業參與率、員工覆蓋面、年金資產占GDP比重和占資本市場的比重等指標來看，企業年金作為中國養老保障體系的第二支柱，在彌補基本養老金不足的方面尚未能發揮它應有的效果。企業年金發展的滯后，使得中國多層級的養老保障體系中第一支柱幾乎承受著全部壓力，企業退休人員的退休金收入來源單一，與事業單位職工和公務員相比差距較大。
圖：人社部公布歷年全國企業年金基本情況柱狀圖
企業年金稅優政策的應為職工個人作為企業年金的繳費主體，單位僅是配比繳費，以達到激勵職工的目的。而實際卻是單位雇主的繳費成為制度的主體，職工個人繳費則僅是象征。近年來，企業年金的稅優政策已然成為人們“深挖”企業年金發展滯后和“三條腿”養老保障制度嚴重瘸腿的主要原因之一，這個問題已經上升為熱點話題。
第二，分析企業年金個人所得稅稅收政策原理并比較不同稅收優惠模式的利弊來看，103號文確定的企業年金個人所得稅遞延納稅政策是最優選擇。
在EET的征稅模式下，投資收益并不在應稅收入范圍內，所以某種生活水平的納稅人繳納的稅額通常不高于靠資本收益而維持同樣生活水平的納稅人。另外，在很多國家在私有退休金計劃的實施過程中，意識到累進的所得稅制有助于高收入雇員在繳費時能適用低稅率，因此不但更需要稅收優惠，也是稅收優惠最大的受益者，從這一角度講，對低收入員工是不公平的。所以很多國家采取了限制措施，比如加拿大，對各種類型的養老基金的繳款（18%的勞動所得）在15000 加元的限額內予以所得稅扣除。綜合考慮，設置一定限制措施EET 的征稅模式無疑是目前國內企業年金稅惠政策的最優選擇。
第三，103號文將促進企業年金市場發展和多層次養老保障體制建設。
此次完善年金稅收政策是落實十八屆三中全會精神的具體體現，對委托人和職工的參與積極性具有較強的提升作用，從而加速企業年金基金的資金規模積累，提高企業年金管理人的管理費收入，促進各家商業機構在企業年金管理方面加大投入，走上良性循環的發展道路。
十八屆三中全會通過的《決定》指出：“制定實施免稅、延期征稅等優惠政策，加快發展企業年金。”完善年金稅收政策是對十八屆三中全會提出的進一步處理好政府和市場關系、從理論上對政府和市場關系進一步定位的最好詮釋。呼吁綜合所得稅制改革的口號一直沒有間斷，但仍然沒有實質性進展。綜合所得稅制改革是我過財稅體制改革的必然取向，更是實現經濟體制改革的重要組成。此項《決定》的頒布具有“辭舊迎新”重要的意義，標志著舊制度的終結和新制度的開始。
第四，103號文對企業年金發展和資本市場繁榮具有重要助推作用。
與發達國家相比，我國企業年金有很大的發展空間：企業參與率
第五，103號文將加大中小企業在企業年金發展中的作用。
我國的企業年金制度起步較晚，為鼓勵更多的企業建立年金制度，為職工提供基本養老保險之外的補充養老保險，稅收政策給予鼓勵和支持。企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險。根據《企業年金試行辦法》(勞動和社會保障部令第20號)中的相關規定，企業年金由企業和員工個人共同繳納，主要由個人繳費、企業繳費和年金投資收益三部分組成。員工參加了企業年金，退休則可領取雙份養老金，企業年金可以說是保障員工退休生活的“第二支柱”。
新公布的《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2011年第9號(以下簡稱“《公告》”)是繼2009年國家稅務總局下發的《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》
(國稅函[2009]694號)(以下簡稱“《通知》”)文件對于企業年金個人所得稅繳納以及以前年度企業年金個人所得稅補繳的具體計算方式規定進行了明確，《公告》更加合理、人性化，便于企業以簡單優惠的方法計算企業為職工繳納年金相關的個人所得稅。
企業年金是否繳納個人所得稅
企業年金是補充養老保險的一種主要形式，對其征稅在個人所得稅政策上是明確的。財政部、國家稅務總局《關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2006]10號)規定：企事業單位按照國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省(自治區、直轄市)人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。也就是說根據個人所得稅法及其實施條例和相關規定，除符合國家有關規定實際繳付(包括單位、個人)的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費和住房公積金外，其他補充保險和商業保險以及超標準的基本保險均應征收個人所得稅。 《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》(財稅[200S]94號)：為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。
如何計算繳納
企業為職工個人購買商業性補充養老保險等，在辦理投保手續時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規定繳納個人所得稅。個人所得稅的具體納稅時間應當按照《國家稅務總局關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]318號)規定：對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應當在企業向保險公司繳付(即該保險落到被保險人的保險賬戶)時并人員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳。
企業年金個人所得稅新變化
國家稅務總局《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函[2009]694號)明確了企業年金個人所得稅征收管理的相關問題。根據《通知》，企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照
“工資、薪金所得”項目計算當期應繳個人所得稅款，并由企業在繳費時代扣代繳。
《公告》明確了關于企業為月工資收入低于費用扣除標準的職工繳存企業年金的征稅問題，即企業年金的企業繳費部分計人職工個人賬戶時，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分繳納個人所得稅。
關于以前年度企業繳費部分未扣繳稅款的計算補稅問題，即將以前年度未扣繳稅款的企業繳費累計額按所屬納稅年度分別計算每一職工應補繳稅款，在此基礎上匯總計算企業應扣繳稅款合計數。在計算應補繳稅款時，首先應按照每一職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定職工個人適用稅率，然后按照《通知》第五條規定計算個人實際應補繳稅款。
(一)企業年金個稅扣除方法變化，個人稅負降低。
原來規定：《通知》在計算企業年金的企業繳費部分(以下簡稱“企業繳費”)應納個人所得稅時，未考慮個人當月正常工資薪金收入低于費用扣除標準情形，企業繳費部分均應視為個人一個月的工資、薪金收入，不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。
新規定：自2011年1月30目《公告》之日起，對月工資收入低于費用扣除標準的職工實行了減稅照顧，即當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計人個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照《通知》第二條規定繳納個人所得稅。
(二)職工月平均工資額的計算方法更為合理。
原規定：《通知》對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。
現規定：《公告》規定，職工月平均工資額=當年企業為每一職工據以計算繳納年金費用的工資合計數÷企業實際繳納年金費用的月份數。也就是說，如果職工在年度中間入職或者企業在年度中司實行年金計劃，則當年職工的月平均工資應為實行年金計劃后的月平均工資。比如說，某企業7月份起為職工繳納年金，則該職工月平均工資額為7月份至12月份的企業繳納年金的基數之和(不包括未計提企業年金的獎金、津補貼等)除以6個月，來確定他的月平均工資，再找適用稅率來計算年金應納個稅額。而不是此前的無論是否滿12個月均按全年計算平均工資。
